2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十六章讲义:外币折算

第一节　外币交易的会计处理
一、记账本位币的确定
记账本位币可以是外币，但编报货币必须是人民币。记账本位币只能有一种。
选择记账本位币，应当考虑下列因素：（1）销售计价；（2）料工费计价；（3）融资货币。
境外经营记账本位币的确定（假设本公司是人民币）：（1）自主性，自主性小的选用人民币，否则选用外币；（2）与本企业交易比重，比重大的选用人民币，否则选用外币；（3）现金流影响，影响大的选用人民币，否则选用外币；（4）现金流是否足够还债，不够的采用人民币，否则采用外币。
企业记账本位币一经确定，不得随意变更。记账本位币确需变更时，应当采用变更当日的即期汇率折算所有报表的所有项目，比较报表以可比当日的即期汇率折算报表项目。
【2011年考题?多选题】
下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有（　）。
A.取得贷款使用的主要计价货币
B.确定商品生产成本使用的主要计价货币
C.确定商品销售价格使用的主要计价货币
D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】ABCD
【答案解析】选择记账本位币，应考虑3个因素：（1）销售计价；（2）料工费计价；（3）融资货币。
【2010年考题·判断题】业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。（　）
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】√
【答案解析】我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。
二、外币交易的会计处理
外币业务包括外币交易和外币报表折算。
外币交易是指以外币计价或者结算的交易。
外币报表折算，即将以某种货币表述的财务报表折算为以另一种货币表述的财务报表。
（一）账户设置
1.外币账户的格式
应收账款——美元（$1000）7000（RMB）
外币账户按人民币登记的同时，还记录外币金额。
可见，外币账户是二级明细账户。即在外币结算的货币性资产和货币性负债的账户下，设置外币明细账户。
2.外币账户的种类
外币账户有两类：外币货币性资产账户和外币货币性负债账户。
（1）外币货币性资产账户
外币货币性资产账户，包括外币货币资金账户（库存现金、银行存款、其他货币资金）；外币应收款项账户（应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、应收股利、长期应收款，不含预付账款）；外币持有至到期投资账户。
（2）外币货币性负债账户
外币货币性负债账户包括：短期借款、长期借款、应付账款、其他应付款、长期应付款、应付债券、应付利息、应付股利等。
注：预收款项和预付款项不属于外币货币性项目。货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。预收款项和预付款项通常是以企业取得资产或者对外出售资产的方式进行结算，不属于将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。
非货币性项目不设置外币户。
3.汇兑损益的核算科目
一般情况下，汇兑损益记入“财务费用——汇兑差额”；
符合资本化条件的汇兑损益计入在建工程。
（二）会计核算的基本程序
假设记账本位币为人民币。
第一，交易日，将外币交易金额按即期汇率或近似汇率折算为人民币金额；同时登记外币金额。
第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为人民币金额，与账户原有人民币金额的差额，记入“财务费用——汇兑差额”科目。
第三，结算（收付款）日，转销外币账户的余额，与对方科目之间的差额，记入“财务费用——汇兑差额”科目。
（三）即期汇率和即期汇率的近似汇率
外币业务的折算汇率有两种：
1.即期汇率
汇率有三种表示方式：（银行）买入价、（银行）卖出价和中间价。中间价是银行买入价与卖出价的平均价。
即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。
2.即期汇率的近似汇率
在汇率变动不大时，也可以采用近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期的平均汇率。
（四）外币交易的账务处理
两部分讲解：外币交易和期末调整。
外币交易主要有四种：（1）外币购销；（2）外币借款；（3）外币兑换；（4）外币投资。
外币交易会计处理时，对外币账户按折算汇率进行折算，其他账户以其为基础计量；非外币账户不按折算汇率进行折算。
1.外币购销（以销售为例）

【例16－8】沿用【例16－3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元＝9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000×9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。
假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1 欧元＝9.28人民币元。
要求：编制甲公司相关的账务处理。
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】
4月30日期末汇兑损益调整：800 000×9.08－800 000×8.87＝7 264 000－7 096 000＝168 000（元）

【2008年考题·单选题】甲公司对外币交易采用交易发生时的即期汇率折算，按季计算汇兑损益。2007年4月12日，甲公司收到一张期限为2个月的不带息外币应收票据，票面金额为200万美元，当日即期汇率为1美元＝7.8元人民币。2007年6月12日，该公司收到票据款200万美元，当日即期汇率为1美元＝7.78元人民币。2007年6月30日，即期汇率为1美元＝7.77元人民币。甲公司因该外币应收票据在2007年第二季度产生的汇兑损失为（　）万元人民币。
A.2　　　　　　B.4
C.6　　　　　　D.8
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】B
【答案解析】4月12日：
借：应收票据——美元　　　 　1 560（200×7.8）
　　贷：主营业务收入　　　　 　1 560（200×7.8）
6月12日：
借：银行存款——美元　　　　 1 556（200×7.78）
　　财务费用——汇兑差额　　　　　　4（200×0.02）
　　贷：应收票据——美元　　　 　1 560（200×7.8）

外币兑换的交易日和结算日为同一天，因此，兑换当时便确认汇兑损益。银行存款外币户按折算汇率进行折算，而人民币户按银行买入价或卖出价计算。
4.外币投资
无论企业的外币交易采用即期汇率还是近似汇率折算，无论投资合同是否规定折算汇率，企业收到外币投资的，均按照收到当日的即期汇率折算外币资产和实收资本（或股本）。

【例16－6】改编：甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用即期汇率的近似汇率折算。 20×9年2月，即期汇率的近似汇率为1美元＝6.70人民币元。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投资资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元＝6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。
要求：编制甲公司的账务处理。
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】
甲公司账务处理为：
借：银行存款——美元　　　　　　　　13 640 000（2 000 000×6.82）
　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　13 000 000
　　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　 640 000
【2009年考题·单选题】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（　）。
A.取得的外币借款
B.投资者以外币投入的资本
C.以外币购入的固定资产
D.销售商品取得的外币营业收入
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】B
【答案解析】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。
【2008年考题·单选题】下列各项中，不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是（　）。
A.接受投资收到的外币
B.购入原材料应支付的外币
C.取得借款收到的外币
D.销售商品应收取的外币
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】A
【答案解析】企业收到的投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。
（五）期末调整
期末，要对外币计量的资产负债项目进行处理。一般按单个项目对外币货币性账户进行了调整。实务中，往往是期末集中对所有外币货币性项目和外币非货币性项目一起调整。
1.货币性项目
期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为人民币金额，与账户原人民币金额的差额，记入“财务费用——汇兑差额”等科目。
【例16－13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16－1所示。
表16—1

（1）甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下：
①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。假设不考虑相关税费。
④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。
要求：编制甲公司的账务处理。
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】
T形账户法（以银行存款为例）
第一步，建T形账户。先将“银行存款——欧元”的期初余额（包括人民币金额和欧元金额）计入账户，再逐笔查找所有分录，将该科目的金额（人民币金额连同欧元金额）计入账户，然后分别结出人民币余额和欧元余额。
银行存款期末调整

第二步，计算科目余额调整数（即汇兑损益）
调整数＝外币余额×期末汇率－人民币余额
银行存款调整数＝13 00 000×9.64－12 440 000＝92 000（人民币元）
第三步，做分录。调整数若为正数，则表示应调增该科目的余额（根据科目性质，资产类科目调增记借方，负债类科目调增记贷方）；调整数若为负数，则表示应调减该科目的余额（根据科目性质，资产类科目调减记贷方，负债类科目调减记借方）。“银行存款”应调增，资产增加应记在借方：
借：银行存款——欧元　　　　　　　　　92 000
　　贷：财务费用——汇兑差额　　　　　　　92 000
注：资产增加（贷记财务费用）为汇兑收益。
应收账款期末调整

调整额＝600 000×9.64－5 766 000＝18 000（人民币元）
“应付账款”应调增，负债增加应记在贷方：
借：财务费用——汇兑差额　　　　　　18 000
　　贷：应付账款——欧元　　　　　　　　18 000
注：负债增加（借记财务费用）为汇兑损失。
期末调整汇总
最后，将前述单笔分录汇总成一笔调整分录：
借：银行存款——欧元　　　　　　　　92 000
　　应收账款——欧元　　　　　　　 147 000
　　贷：应付账款——欧元　　　　　　　　18 000
　　　　财务费用——汇兑差额　　　　　 221 000
即，期末汇兑损益合计为收益人民币221 000元。
注意：外币余额为零时是特例。外币余额为零，即意味着该外币账户期末无余额，最终要保留的人民币余额也应为零，因此要把账上现存的人民币余额反向冲销。
2.非货币性项目
区分历史成本计量和公允价值计量两种情形。
（1）历史成本计量的项目
历史成本计量的外币非货币性项目，期末不应调整其账面余额，不产生汇兑差额。
但后续计量必须使用外币反映的，比如减值测试计算可变现净值或可收回金额时，使用的公允价值、销售价格等信息必须以外币反映的，则使用当日的即期汇率折算。
这仅是后续计量中公允价值等的确定问题，并不是纯粹的外币业务。所以，外币汇率变动因素也存在影响。存货，固定资产、无形资产等任何一种资产都可能存在类似问题。
【例16－11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元＝9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元＝9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。
要求：编制相关的账务处理。
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】
12月31日应计提的存货跌价准备＝120台×单价1 000×汇率9.28－120台×单价920×汇率9.66＝47 136元＝汇率影响＋价格影响
借：资产减值损失　　47 136
　　贷：存货跌价准备　　47 136
题目关键词是：“该设备在国内市场尚无供应”，即必须采用外币计量，因此才产生汇率影响。如果能以人民币计量，那么根本不会产生外币折算的问题。
（2）公允价值计量的项目
对于以公允价值计量的非货币性项目，如果期末的公允价值必须以外币反映的，则应按当日的即期汇率折算。其他会计处理按照有关资产或负债项目后续计量的原则进行。
比如，交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”，可供出售金融资产公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。
这是后续计量中公允价值的确定问题，而不是纯粹的外币业务。外币汇率变动因素也存在影响。
【例16－12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元＝6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元＝6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。
要求：编制相关账务处理。
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】
20×9年6月8日，甲公司购入股票：4×20 000×6.82＝545 600（人民币元）
借：交易性金融资产——成本　　　　　545 600
　　贷：银行存款——美元　　　　　　　　545 600
20×9年12月31日公允价值变动：
公允价值变动损失67 500元＝20 000股×单价3.5×汇率6.83－ 20 000股×单价4×汇率6.82＝汇率影响＋价格影响
借：公允价值变动损益　　　　　　　　 67 500
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　 67 500
2009年7月24日处置资产的净损益，也是包含汇率影响和价格影响两部分，但是会计处理上不做区分，全部确认为投资收益。
非货币性项目，只有当后续计量必须使用外币信息的，才会涉及期末调整事宜。
汇兑差额小结：
1.货币性项目产生的汇兑差额，一般情况下计入“财务费用——汇兑差额”；符合资本化条件的汇兑损益计入在建工程。
2.非货币性项目产生的汇兑差额，属于期末价值变动的一部分，计入价值变动相应科目（比如，交易性金融资产计入“公允价值变动损益”，可供出售金融资产计入“资本公积”）。
【2011年考题?单选题】下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（　）。
A.应收账款 　　 B.交易性金融资产
C.持有至到期投资 D.可供出售权益工具投资
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】D
【答案解析】应收账款和持有至到期投资属于货币性项目，汇兑差额计入财务费用。交易性金融资产和可供出售权益工具投资属于非货币性项目，汇兑差额应计入公允价值变动科目，即分别记入“公允价值变动损益”和“资本公积”。
【2008年考题·多选题】下列各项中，在资产负债表日应按该日即期汇率折算的有（　）。
A.以外币购入的存货
B.外币债权债务
C.以外币购入的固定资产
D.以外币标价的交易性金融资产
【答疑编号：××××针对该题提问】
【正确答案】BD
【答案解析】资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，已按交易发生日的即期汇率折算，期末不改变其记账本位币的金额。所以选项A和C不正确。
外币债权债务属于货币性项目，期末应按即期汇率折算；以外币标价的交易性金融资产，期末应按即期汇率折算。B和D正确。

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