2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十七章讲义

知识点1：会计政策及其变更
第一节　会计政策及其变更
一、会计政策的概念
会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。
1.财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
2.存货的计价方法，比如，采用后进先出法、加权平均法，或者个别认定法等。
3.固定资产的初始计量。比如，是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。
4.无形资产的确认，例如，开发支出是确认为无形资产，还是计入当期损益。
5.投资性房地产的后续计量，比如，是采用成本模式，还是公允价值模式。
6.长期股权投资的会计处理方法，比如，是采用成本法，还是采用权益法核算。
7.非货币性资产交换的计量，比如，是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。
8.收入确认所采用的会计方法。
9.借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。
10.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。
11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。
二、会计政策变更及其条件
会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。
新事新政、不重要事项采用新政策不属于会计政策变更。
【2011年考题?多选题】
下列关于会计政策及期变更的表述中，正确的有（　）。
A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法
B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误
C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果
D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更
【正确答案】ACD
【答案解析】会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法，选项A正确；
会计政策变更的两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息，因此，会计政策变更并不是以前政策错误，选项B错误，选项C正确；
新事新政、不重要事项采用新政策不属于会计政策变更，选项D正确。
【2009年考题·判断题】
初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（　）
【正确答案】×
【答案解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项。
会计政策变更举例
常见的会计政策变更有：
①发出存货计价方法变更，比如，先进先出法改为加权平均法。
②长期股权投资核算方法的变更，即因执行新会计准则成本法与权益法的转换。
③投资性房地产后续计量模式的变更，即，成本计量模式改为公允价值计量模式。
另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化等。
会计政策变更与会计估计变更的划分
会计估计是对不确定的数量的估计。会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。
二者差异：
第一，会计估计变更是关于不确定项目，而会计政策变更是关于确定项目；
第二，会计估计变更是数量变更，而会计政策变更是确认条件、计量基础或列报项目的变更。
注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法、无形资产摊销方法变更属于会计估计变更（数量的计算）。
会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。
【2010年考题·多选题】
下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（　）。
A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法
B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性
C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更
D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理
【正确答案】ABC
【答案解析】会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应作为会计估计变更处理，选项D错误。
【2009年考题·多选题】
下列各项中，属于会计估计变更的有（　）。
A.固定资产的净残值率由8%改为5%
B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式
D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年
【正确答案】ABD
【答案解析】会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法；会计估计是对不确定的数量的估计。选项A和D都属于对数量的估计，属于会计估计变更；选项C是计量模式变更，属于会计政策变更。选项B，折旧方法变更属于会计估计变更。
【2008年考题·多选题】
下列各项中，属于会计政策变更的有（　）。
A.无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法
B.因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算
【正确答案】BCD
【答案解析】会计政策，是会计核算原则、计量基础和会计处理方法；会计估计是对不确定的数量的估计。选项A是无形资产摊销方法，属于会计估计变更。
【2007年考题·多选题】
下列各项中，属于会计估计变更的有（　）。
A.固定资产折旧年限由10年改为15年
B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法
C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整
D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产
【正确答案】ACD
【答案解析】选项A固定资产折旧年限估计属于会计估计；选项B存货计价方法属于会计政策变更；选项C预计负债账面价值调整是估计金额的调整，属于会计估计变更；选项D无形资产使用寿命重新估计、重新确定，属于会计估计变更。
三、会计政策变更的会计处理
（一）会计政策变更的会计处理方法的选择
会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。
1.采用追溯调整法：
（1）法规要求变更且未规定采用未来适用法的。
（2）客观情况变化。
均以累积影响数能够确定为前提。
2.采用未来适应法：
（1）准则要求变更且规定采用未来适应法。（2）任何无法确定累积影响数的情形。
（二）追溯调整法
追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。
追溯调整法分为两部分：一、编制调整分录；二、调整报表项目和附注。
1.调整分录的编制
追溯调整的思路可分为三步：
第一步，还原旧政策的会计处理；
第二步，完成新政策的会计处理；
第三步，调整差异。新政策＝旧政策＋差异
差异＝新政策－旧政策，或：差异＝新政策＋（－旧政策）[即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并]。
以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代。
需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。
这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。
2.调整报表项目和附注
假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。
（1）调整资产负债表项目
调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即2009年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。
（2）调整利润表项目
调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。
（3）所有者权益变动表项目的调整
调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目对应的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。
调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目对应的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。
注：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。
（4）在附注中对报表项目调整予以说明。
【例17－1】
甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于20×2年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。20×3年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。20×9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
分析1
20×9年1月1日，执行新准则将弃置费用计入固定资产成本，假设从最初固定资产入账时便将弃置费用计入固定资产成本，则（1）需调增固定资产入账价值：借记固定资产，贷记预计负债；（2）调增了固定资产成本，应调增20×4年～20×8年之间各年的折旧费用：借记制造费用（生产设备）,贷记累计折旧；（3）20×4年～20×8年之间各年要计提预计负债的利息费用：借记财务费用,贷记预计负债。
分析2
固定资产、累计折旧和预计负债这三个科目的上年期末余额就是下年期初余额，因此，调增这三个科目20×4年～20×8年的账户金额，必然导致它们20×9年1月1日的账户余额增加。调增20×4年～20×8年的制造费用（折旧费用） ，由于制造费用期末转入产品成本，产品出售后，产品成本转入主营业务成本，主营业务成本年末转入本年利润，减少净利润，而减少净利润最终减少计提的盈余公积和未分配利润，因此，调整以前年度的制造费用，就是要调整20×9年1月1日的盈余公积和未分配利润。调增财务费用最终也减少计提的盈余公积和未分配利润。
（1）调整分录
①弃置费用资本化
20×4年1月1日，计入资产成本弃置费用的现值＝10 000 000×（P/S, 10%, 10）＝10 000 000×0.3855＝3 855 000（元）。
借：固定资产　　　3 855 000
　　贷：预计负债　　　3 855 000
②调整计提折旧和预计负债计息的结果
20×4年～20×8年共需补记折旧费用（直线法期限10年）：3 855 000/10×5＝385 500×5＝1 927 500（元）
20×4年～20×8年预计负债按实际利率法计提利息费用：前五年累计共计2 353 516.05元（见教材表17-1）。
教材表17-1

调整分录
由于本例不考虑所得税，所以直接按折旧费用和利息费用的金额冲减净利润。
借：利润分配——未分配利润　4 281 016.05
　　贷：累计折旧　　　　　　　　1 927 500
　　　　预计负债　　　　　　2 353 516.05
③调减盈余公积（10%）
借：盈余公积——法定盈余公积　428 101.61
　　贷：利润分配——未分配利润　　428 101.61
（2）报表调整
①调整20×9年资产负债表的期初数：调增固定资产账面价值1 927 500（3 855 000－1 927 500）元；调增预计负债6 208 516.05（3 855 000＋2 353 516.05）元；调减盈余公积428 101.61元；调减未分配利润3 852 914.44（4 281 016.05－428 101.61）元。
②调整20×9年利润表的上年数（即20×8年发生额）：调增20×8年折旧费用（制造费用）形成的营业成本385 500元；调增20×8年预计负债计提利息产生财务费用564 410.55元。
注：利润表调整金额只是一年的金额（即20×8年发生额），而资产负债表的调整金额是各年累积金额（ 20×4年～20×8年累积发生额）。
③调整20×9年所有者权益变动表
在上年年末余额的会计政策变更项目填列：
盈余公积调减428 101.61元，按负数填列；
未分配利润调减3 852 914.44元，按负数填列。
另外，还要在报表附注中披露会计政策变更事项：
一是变更的性质、内容和原因；二是受影响的报表项目。
追溯调整法小结
（1）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上年数（所有者权益变动表“会计政策变更”项目是“上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额），无需调整现金流量表。
（2）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税资产或负债。
（3）不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入“利润分配——未分配利润”科目。
（三）未来适用法
对于法规要求变更且规定采用未来适应法的，以及任何累计影响数无法确定的情形，采用未来适用法。
未来适用法无需编制调整分录和调整报表项目，只需在附注中说明会计政策变更影响数。
具体会计处理见第二节会计估计变更

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