知识点3：前期差错及其更正
第三节 前期差错及其更正
会计差错按发生时间分类：当期差错和前期差错。
一、当期差错的会计处理
当期会计差错，无须区分重要与不重要，直接调整当期的相关项目。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错应区分其重要性（性质和规模），重要的前期差错采用追溯重述法更正，将现有处理改为假定差错发生当时已发现的处理；不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正。
（一）不重要的前期差错
不重要的前期差错，视同发现当期发生的差错，直接调整当期损益等项目进行更正，无需调整报表项目。
（二）重要前期差错
重要的前期差错，应视为在发生时即已更正，采用追溯重述法更正。追溯重述法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。
（1）调整分录的编制
追溯重述的思路可分为三步（复杂情形）：
第一步，还原原来错误的会计处理；
第二步，重新进行正确的会计处理；
第三步，调整差异。正确处理＝错误处理＋差异
差异＝正确处理－错误处理，或：差异＝正确处理＋（－错误处理）[即，复杂情形下，将错误处理的会计分录完全反向冲销，再与正确处理的会计分录合并]。
所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。
需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是调整应交所得税或递延所得税（税法规定，前期少计的费用，发现当期不得补记；前期多计了费用，发现当期应补交所得税。另外，还可能会产生暂时性差异，要确认递延所得税负债或递延所得税资产）；三是盈余公积；四是未分配利润。
这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。
（2）调整报表项目和附注
假设发现差错日为2010年7月1日，重述的报表为2010年报。
①调整资产负债表项目
调整2010年资产负债表项目的期初数（2010年初即09年末），调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。
②调整利润表项目
调整2010年利润表项目的上期数（即09年），调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。
若差错发生在08年或之前，则无需调利润表。
③所有者权益变动表项目的调整
若差错为09年发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的本年金额（调整2010年初余额，即09年末余额），调整项目为2个：盈余公积，未分配利润。
若差错为08年或之前发生：调整2010年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的上年金额（调整09年初余额，即08年末余额），调整项目2个：盈余公积，未分配利润。
注：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。
（3）在附注中予以说明。
教材【例17－3】
20×9年12月31日，甲公司发现20×8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。
【正确答案】
1.编制调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整（管理费用） 300 000
贷：累计折旧 300 000
（2）调整所得税：
借：递延所得税资产 75 000
贷：以前年度损益调整 （所得税费用）75 000
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润 225 000
贷：以前年度损益调整（本年利润） 225 000
（4）调整盈余公积：
借：盈余公积——法定盈余公积 22 500
——任意盈余公积 11 250
贷：利润分配——未分配利润 33 750
2.财务报表调整和重述
（1）资产负债表项目的调整（20×9年报的期初数）：
调减固定资产300 000元；调增递延所得税资产75 000元；调减盈余公积33 750元；调减未分配利润191 250元。
（2）利润表项目的调整（20×9年报的上年数）：
调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。
（3）所有者权益变动表项目的调整
注意：在所有者权益变动表中，“前期差错更正”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。
本例编制的调整分录，要调整有关项目20×8年末的余额，即，应调整 “前期差错更正”项目对应的本年金额（20×9年报的“本年金额”对应的 “上年年末余额” ，就是08年末的余额）。
“调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33 750元，未分配利润上年金额191 250元”
重要前期差错小结
重要前期差错的会计处理与会计政策变更基本相似，区别在于：前者通过“以前年度损益调整”科目核算，后者不通过。
报表项目调整：与会计政策变更相似，主要调整本期报表的期初数或上年数。
（三）属于日后事项的前期差错
日后期间发现的：①报告年度发生的重要差错、 ②报告年度发生的不重要差错或③报告年度之前发生的不重要差错，按照资产负债表日后调整事项处理。报告年度之前发生的重要差错，不属于日后事项，按照一般的前期重要差错来处理。
日后期间是指本期初（如1月1日）~财务报告批准报出日（如3月31日），非日后期间是指财务报告批准报出日（如4月1日）~ 本期末（如12月31日）。
会计差错图示
日后差错的会计处理
日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。
（1）调整分录的编制
基本思路是：假设上年末发现了该差错。
需要调整的项目有4项：一是资产、负债或所有者权益；二是应交所得税或递延所得税；三是未分配利润；四是盈余公积。
所有损益类科目用“以前年度损益调整”科目替代。
（2）调整报表项目和附注
假设发现差错日为2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年4月30日。
①调整资产负债表项目
调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债（或应交所得税）、盈余公积和未分配利润。
②调整利润表项目
若差错为09年发生：调整09年利润表项目的本年数，调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。
若差错为08年发生：调整09年利润表项目的上年数，调整项目：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。
若差错为07年或之前发生：无需调整利润表。
③所有者权益变动表项目的调整
若差错为09年发生：调整09年所有者权益变动表“净利润、提取盈余公积”项目中的本年数。
若差错为08年发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的本年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。
若差错为07年或之前发生：调整09年所有者权益变动表“前期差错更正”项目对应的上年金额，调整项目为：盈余公积，未分配利润。
（3）在附注中予以说明。
【例17－3】改编
沿用【例17－3】资料，假设：甲公司在2009年3月10日发现2008年漏记折旧。2008年所得税在2009年3月1日汇算清缴，2008年财务报告批准报出日为2009年4月1日。其他资料不变。
分析：属于日后调整事项。
【正确答案】
1.调整分录没有变化，与【例17-3】相同。
2.财务报表调整和重述（2009年3月10日）
应调整2008年报表项目。
（1）资产负债表项目的调整：
调整2008年报期末数。内容与【例17-3】相同。
（2）利润表项目的调整：
调整2008年报本年数。内容与【例17-3】相同。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调整2008年报“净利润（－225 000）、提取盈余公积（－33 750）”项目本年数。会计政策变更、前期重要差错与日后差错比较:
（1）调整分录。日后差错的调整分录与前期重要差错相似：第一，使用“以前年度损益调整”科目；第二，可能调整应交所得税。会计政策变更在这两方面不一样。
（2）报表项目调整：日后差错主要是调整上期（报告期间）报表的期末数或本年数；而会计政策变更和前期重要差错主要调整本期报表的期初数或上年数。
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