2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第十八章讲义

知识点2：资产负债表日后调整事项
第二节　资产负债表日后调整事项
一、调整事项的处理原则
调整事项的处理原则，是将现有处理调整为假定资产负债表日已获知日后事项的处理。
日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。
（1）调整分录的编制
所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。因为上年账目已封账，不能直接调整收入或费用（记在本年的账上，成了本年的损益）。
调整分录的编制：
第一步，调整资产（凡是涉及货币资金收支，均作为当期的会计事项，不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表。）、负债或所有者权益；
第二步，调整应交所得税或递延所得税（如果调整事项导致报告年度资产或负债的账面价值发生变化，从而产生暂时性差异，则应确认递延所得税负债或资产；如果调整事项不改变资产和负债的账面价值，但导致报告年度纳税义务发生变化，且发生在报告年度所得税汇算清缴之前的，则调整应交所得税）；
第三步，结转未分配利润；
第四步，调整盈余公积。
（2）调整报表项目和附注
假设日后事项发生在2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年4月30日。
①调整资产负债表项目
调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目为四个：有关资产、负债、所有者权益项目、应交所得税（递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。
②调整利润表项目
调整09年利润表项目的本年数，调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。
③所有者权益变动表项目的调整
调整09年所有者权益变动表“净利润、提取盈余公积”项目中的本年数。
（3）在附注中予以说明。
二、日后调整事项的会计处理
调整事项的会计处理，按照前述四个步骤，注意两点：
一是注意附带的业务的处理。比如应收账款附带的坏账准备。
二是注意所得税的处理。区分调整应交所得税还是递延所得税。
（一）未决诉讼
【例18－4】甲公司与乙公司签订一项销售合同，约定甲公司应在20×9年8月向乙公司交付A产品3 000件。但甲公司未按照合同发货，并致使乙公司遭受重大经济损失。20×9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿9 000 000元。20×9年12月31日人民法院尚未判决，甲公司对该诉讼事项确认预计负债6 000 000元，乙公司未确认应收赔偿款。2×10年2月8日，经人民法院判决甲公司应赔偿乙公司8 000 000元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款8 000 000元。甲、乙两公司20×9年所得税汇算清缴均在2×10年3月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。
【正确答案】分析：
先看到：教材【例18-4】前面的假定。所有例题，财务报告批准报出日都是次年3月31日，所得税税率都为25%。
题目直接做的话，难度较大。
1.铺垫
（1）还原09年末甲公司的会计处理：
①预计负债
借：营业外支出　　　6 000 000
　　贷：预计负债　　　　6 000 000
②计算所得税
暂时性差异＝（－1）×（6 000 000－0）＝－6 000 000＝可抵扣6 000 000，递延所得税资产增长额＝6 000 000×25%－0＝1 500 000（元）
借：递延所得税资产　1 500 000
　　贷：所得税费用　　　1 500 000
（2）假设普通的或有事项：
判决结果：预计6 000 000变确定8 000 000
借：预计负债　　　　　　6 000 000
　　营业外支出　　　　　2 000 000
　　贷：其他应付款　　　　　8 000 000
或者拆分成两笔分录：
借：预计负债　　　　　　6 000 000
　　贷：其他应付款　　　　　6 000 000
借：营业外支出　　　　　2 000 000
　　贷：其他应付款　　　　　2 000 000
2.甲公司调整分录
假设2009年12月31日就知道了判决结果，应怎样调整？
（1）调整资产、负债或所有者权益（判决已知）
①借：以前年度损益调整（营业外支出）　2 000 000
　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　2 000 000
②借：预计负债　　　　　　　　　　　　6 000 000
　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　6 000 000
③借：其他应付款　　　　　　　　　　　8 000 000
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　8 000 000
第三笔分录涉及现金，凡是涉及现金流量的，应当看作是当年（2010年）发生的一笔新业务，不属于调整事项的一部分，它与日后调整事项、09年的业务没有任何关系。正因为如此，调整09年资产负债表期末数时，应调增其他应付款8 000 000元（而不是2 000 000＋6 000 000－8 000 000）。
（2）调整附带业务：冲销预计负债产生的递延所得税资产
借：以前年度损益调整（所得税费用）　　1 500 000
　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　1 500 000（6 000 000×25%）
（3）调整应交所得税
实际发生营业外支出800万，减少应交所得税200万（800万×25%） 。
借：应交税费——应交所得税　　　　　　2 000 000（8 000 000×25%）
　　贷：以前年度损益调整（所得税费用）　　2 000 000
（4）将“以前年度损益调整”转入利润分配
“以前年度损益调整”科目余额＝－2 000 000－1 500 000＋2 000 000＝－1 500 000（元）（借方余额），要调减未分配利润1 500 000元。
借：利润分配——未分配利润　　　　　　1 500 000
　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　1 500 000
（5）调减盈余公积
借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　150 000 （1 500 000×10%）
　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　150 000
3.甲公司报表项目的调整，略。
【2011年考题·单选题】
2010年12月31日，甲公司对一起未决诉讼确认的预计负债为800万元。2011年3月6日，法院对该起诉讼判决，甲公司应赔偿乙公司600万元；甲公司和乙公司均不再上诉。甲公司的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，2010年度财务报告批准报出日为2011年3月31日，预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。不考虑其他因素，该事项导致甲公司2010年12月31日资产负债表“未分配利润”项目“期末余额”调整增加的金额为（　）万元。
A.135　　B.150　　C.180　　D.200
【正确答案】A
【答案解析】
1.普通思路
假设2010年12月31日就知道了判决结果，应怎样调整？
（1）调整资产、负债或所有者权益（判决已知）
借：预计负债　　　　　　800
　　贷：其他应付款　　　600
以前年度损益调整（营业外支出）　200
（2）调整附带业务：冲销预计负债产生的递延所得税资产
借：以前年度损益调整（所得税费用）　　200
　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　200（800×25%）
（3）调整应交所得税
实际发生营业外支出600万，减少应交所得税150万（600万×25%） 。
借：应交税费——应交所得税　　　　　　150
　　贷：以前年度损益调整（所得税费用）　　150
（4）将“以前年度损益调整”转入利润分配
“以前年度损益调整”科目余额＝200－200＋150＝150（贷方余额），要调增未分配利润150万元。
借：以前年度损益调整　　　　　　150
　　贷：利润分配——未分配利润　　150
（5）调增盈余公积
借：利润分配——未分配利润　15 （150×10%）
　　贷：盈余公积　　　　　　　15
“未分配利润”期末余额应调增135（150－15）万元。
2.简化思路
判决比预计少付200万元，营业外支出减少200万元，利润总额增加200万元，因此，所得税费用增加50（200×25%）万元，净利润增加150万元，扣除补记10%的盈余公积，“未分配利润”增加135（150×90%）万元。
（二）计提减值
【例18－5】甲公司20×9年6月销售给乙公司一批物资，货款作为2 000 000元（含增值税）。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20×9年12月31日仍未付款。甲公司于20×9年12月31日已为该项应收账款计提坏账准备100 000元。20×9年12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为4 000 000元，其中1 900 000元为该项应收账款。甲公司于2×10年2月3日（所得税汇算清缴前）收到人民法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。
【正确答案】
（1） 补提坏账准备
应补提坏账准备＝2 000 000×40%－100 000＝700 000（元）
借：以前年度损益调整——资产减值损失　700 000
　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　700 000
（2）调整递延所得税资产175 000（700 000×25%）
日后事项补提减值准备700 000元，导致应收账款账面价值减少700 000元，从而产生可抵扣暂时性差异700 000元，虽然日后事项发生所得税汇算清缴之前，税法并不认可预计的资产减值损失，应确认为递延所得税175 000元（700 000×25%） 。
借：递延所得税资产　　　　　　　　　　175 000
　　贷：以前年度损益调整——所得税费用　　175 000
（3） 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配——未分配利润
借：利润分配——未分配利润　　　　　　525 000
　　贷：以前年度损益调整——本年利润　　　525 000
（4）调减盈余公积52 500（525 000×10%）
借：盈余公积——法定盈余公积　　　　　 52 500
　　贷：利润分配——未分配利润　　　　 52 500
（5）报表项目调整
资产负债表项目：调减应收账款700 000元，因为补提了700 000元坏账准备，而资产负债表反映账面价值。其他项目调整略。
（三）销售退回
甲公司2009年年报的批准报出日为2010年3月1日。2010年2月10日，甲公司收到A客户退回的一批产品。下列各种情形中，该销售退回属于日后事项的是（　）。
A.该批商品于2007年6月30日售出
B.该批商品于2008年6月30日售出
C.该批商品于2009年6月30日售出
D.该批商品于2010年1月31日售出
【正确答案】ABC
【18－6】甲公司20×9年10月25日销售一批A商品给乙公司，取得收入2 400 000元（不含增值税），并结转成本2 000 000元。20×9年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对该应收账款计提坏账准备。2×10年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被全部退回。甲公司于2×10年2月20日完成20×9年所得税汇算清缴。甲公司适用的增值税税率为17%。
【正确答案】
（1）调整销售收入
借：以前年度损益调整——主营业务收入　　2 400 000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　408 000
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　2 808 000
（2）调整销售成本
借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　贷：以前年度损益调整——主营业务成本　　2 000 000
（3）调整所得税100 000[（2 400 000－2 000 000）×25%]
销售退回不改变任何资产或负债的账面价值，不产生暂时性差异，但导致报告年度的纳税义务减少，且发生在报告年度所得税汇算清缴之前，因此，可以调减报告年度的应交所得税。
借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　100 000
　　贷：以前年度损益调整——所得税费用　　　　100 000
（4） 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配——未分配利润
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　300 000
　　贷：以前年度损益调整——本年利润　　　　　300 000
（5）调减盈余公积30 000（300 000×10%）
借：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　 30 000
　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　 30 000
报表项目调整略。
（四）前期差错
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度之前的前期差错，属于日后事项。
教材说：“具体会计处理可以参见第十七章的相关内容”。但看到教材第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正，并没有讲解作为日后事项的前期差错。
最后的结果是：教材这两章都没有讲解这个问题。不过咱们讲前期差错时已经补充了这个问题。
日后差错例题
【例17－3】改编：20×9年3月10日，甲公司发现20×8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300 000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定20×8年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。20×9年所得税在2009年3月1日汇算清缴，20×8年财务报告批准报出日为20×9年4月1日。
【正确答案】
1.编制调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整——管理费用　300 000
　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　300 000
（2）调整所得税：
借：递延所得税资产　　　　　　　　 75 000
　　贷：以前年度损益调整——所得税费用 75 000
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配——未分配利润：
借：利润分配——未分配利润　　　　225 000
　　贷：以前年度损益调整（本年利润）　225 000
　　　　财务报表调整和重述
（4）调整盈余公积：
借：盈余公积——法定盈余公积　　　　22 500
　　　　　　——任意盈余公积　　　　11 250
　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　33 750
2.财务报表调整和重述（20×9年3月10日）
应调整20×8年报表即报告年度年报。
（1）资产负债表项目的调整（调整20×8年报期末数）：
调减固定资产300 000元；调增递延所得税资产75 000元；调减盈余公积33 750元；调减未分配利润191 250元。
（2）利润表项目的调整（调整20×8年报本年数）：
调增管理费用300 000元，调减所得税费用75 000元，调减净利润225 000元。
（3）所有者权益变动表项目的调整
调整2008年报“净利润（－225 000）、提取盈余公积（－33 750）”项目本年数。
【2008年考题·单选题】甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出前发现一台管理用固定资产未计提折旧，属于重大差错。该固定资产系2006年6月接受乙公司捐赠取得。根据甲公司的折旧政策，该固定资产2006年应计提折旧100万元，2007年应计提折旧200万元。假定甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税等其他因素，甲公司2007年度资产负债表“未分配利润”项目“年末数”应调减的金额为（　）万元。
A.90　　　　　B.180
C.200　　　　 D.270
【正确答案】D
【答案解析】甲公司2007年度资产负债表“未分配利润”项目“年末数”应调减的金额＝（100＋200）×（1－10%）＝270（万元）。
☆日后调整事项与会计政策变更、前期差错更正会计处理的区别：

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