知识点2：民间非营利组织会计
第二部分 民间非营利组织会计
一、民间非营利组织会计（第一节）
民间非营利组织，是指不以营利为目的，主要开展各种志愿性的公益或互益活动的非政府的社会组织。
民间非营利组织主要分布在以下领域：环境保护方面（如中华环境保护基金会、自然之友等）、扶贫发展方面（如中国扶贫基金会等）、权益保护方面（如妇联、残联、中国青少年发展基金会等）、慈善救济方面（如宋庆龄基金会等）、宗教场所方面（如少林寺）等。
我国民间非营利组织的特点
我国由于政治体制等方面的原因，目前几乎没有典型的西方意义上非营利组织。我们所熟知的妇联、残联、中国贸促会和对外友协等组织实际上都是有政府背景的半官方社会组织。这些组织从雇员到资金来源都有很深的官方背景。
（一）民间非营利性组织的特征
1.该组织不以营利为目的；
2.资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；
3.资源提供者不享有该组织的所有权。
（二）民间非营利性组织的一般会计原则
注意与企业会计、事业单位会计的对比。
会计基本假设：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量
会计目标：满足会计信息使用者的信息需要（类似决策有用观，与事业单位不同）
会计基础：权责发生制
会计核算原则：相关性、实质重于形式、一贯性、可比性、及时性、可理解性、配比性、实际成本、谨慎性、区分费用性支出与资本性支出、重要性等。
计量属性：实际成本（历史成本）计量，特殊业务采用公允价值等计量属性。
（三）民间非营利性组织的会计要素
会计要素：资产、负债、净资产、收入和费用
没有利润要素。
净资产≠所有者权益，净资产不称为“所有者权益”，民间非营利性组织没有所有者。“费用”要素不像事业单位叫“支出”，因为是权责发生制。
会计恒等式：资产－负债＝净资产，收入－费用＝净资产变动额
（四）民间非营利性组织的财务报告
民间非营利性组织的会计报表包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表，以及附注和财务状况说明书。
二、民间非营利组织特定业务的核算（第三节）
（一）捐赠收入
根据捐赠人是否对捐赠资产的使用设置限制（时间限制或用途限制），捐赠收入区分为限定性捐赠收入和非限定性捐赠收入。科目设置：
捐赠收入——限定性收入
——非限定性收入
捐赠承诺不等于捐赠，不满足收入的确认条件，不应确认，附注披露。
劳务捐赠不确认，附注披露。
【2011年考题?多选题】下列各项中，属于民间非营利组织应确认为捐赠收入的有（ ）。
A.接受劳务捐赠
B.接受有价证券捐赠
C.接受公用房捐赠
D.接受货币资金捐赠
【正确答案】BCD
【答案解析】非营利组织对于捐赠承诺和劳务捐赠，不予以确认，但应在会计报表中披露。所以选项A不应该确认为捐赠收入。
捐赠收入的会计处理
（1）接受捐赠时
借：银行存款等
贷：捐赠收入——限定性收入或非限定性收入
附有偿还捐赠条件的，按需偿还金额：
借：管理费用
贷：其他应付款等
（2）限制条件解除时
借：捐赠收入——限定性收入（减少）
贷：捐赠收入——非限定性收入（增加）
（3）期末转入净资产
借：捐赠收入——限定性收入
贷：限定性净资产
借：捐赠收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
注：没有本年利润、利润分配等类似的过渡程序，收入直接转入净资产。
【例20－8】中，捐赠收入应用于某项学术课题，属于限定性收入；【例20－9】中，签订捐赠协议时属于捐赠承诺，不予以确认，等到7月31日实际收到捐赠款项时，再确认捐赠收入。
【例20－10】20×9年8月24日，某基金会与某乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180 000元，其中160 000元用于资助贫困地区的儿童；20 000元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户。根据此协议，20×9年9月12日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项180 000元。20×9年10月9日，该基金会将160 000元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18 000元的管理费用。20×9年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，协议规定，此次捐赠活动结余的2 000元由该基金会自由支配。该基金会的账务处理如下：
『正确答案』
2009年8月24日签订捐赠协议时属于捐赠承诺，无需进行账务处理。
2009年9月12日收到捐赠款项时：
借：银行存款 180 000
贷：捐赠收入——限定性收入 180 000
2009年10月9日发生业务活动成本：
借：业务活动成本——捐赠款 160 000
——管理费用 18 000
贷：银行存款 178 000
2009年10月14日解除限制：
借：捐赠收入——限定性收入 2 000
贷：捐赠收入——非限定性收入 2 000
【例20－12】，是捐赠收入期末转入净资产的例子，根据限定性分别结转。
（二）会费收入
会费收入一般属于非限定性收入。除非资产提供者对资产的使用设置了限制。
（1）一般收到会费款项时：
借：银行存款、现金等
贷：会费收入——非限定性收入
收到限定性会费款项时：
借：银行存款、现金等
贷：会费收入——限定性收入
（2）期末转入净资产
借：会费收入——限定性收入
贷：限定性净资产
借：会费收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
【例20－14】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的个人会员应当每年缴纳450元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳。假设20×9年1月1日，该社会团体收到某个人通过邮局汇款支付的会费1 800元，该个人说明此款项是支付20×9年、2×10年、2×11年和2×12年四个年度的会费。该社会团体的账务处理如下：
『正确答案』
借：现金 1 800
贷：预收账款 1 350
会费收入——非限定性收入 450
『答案解析』收到某个人会员交来的当年的会费以及未来三年的会费，当年的部分确认为会费收入；未来三年的会费记为预收账款，不确认收入，体现权责发生制原则。
民间非营利组织一共有七种收入，除了捐赠收入和会费收入之外，还有五种：
提供服务收入——一般为非限定性收入
政府补助收入——非限定性收入或限定性收入
商品销售收入——一般为非限定性收入
投资收益——一般为非限定性收入
其他收入——一般为非限定性收入
这七种收入中，提供服务收入和商品销售收入属于交换交易收入，其他属于非交换交易收入。
（三）业务活动成本
业务活动成本是指民间非营利组织为了开展业务活动所发生的直接成本和直接费用。
民间非营利组织的活动一共分为三种：业务活动、管理活动和筹资活动。民间非营利组织的费用类科目一共有四个：①业务活动成本；②管理费用（职工薪酬、折旧费、无形资产摊销费等）；③筹资费用（募捐活动费等）； ④其他费用（前三个之外的费用）。
在“业务活动成本”下设“专项补助成本”明细科目，归集为政府专项资金补助发生的费用。
业务活动成本的会计处理
（1）发生业务活动成本
借：业务活动成本（相当于主营业务成本等）
贷：银行存款、存货等
（2）期末转入非限定性净资产
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
注：成本费用直接转入净资产，没有本年利润、利润分配等类似的过渡程序。
（四）净资产的核算
民间非营利组织的净资产，分为限定性净资产和非限定性净资产。
1.限定性净资产
限定性净资产的界定：
第一，作出限制的主体。作出限制的主体有两类：一是法律法规，二是资源提供者。民间非营利组织的董事会等内部权力机构作出限制，不属于本章所说的“限定性”。本章的“限定性”是指民间非营利组织自身无法撤销或变更的限制。
第二，限制的类型。限制的类型有两种：一是时间限制（资产只能在特定时间范围内使用或永久不得使用），二是用途限制（资产只能用于特定用途）。
第三，该“限制”比非营利组织的宗旨、目的或章程等更为具体。
第四，资源提供者没有作出明确规定“限制”，但当时的情形足以推定资产的限制。
第五，对特定资产的限制，最终会影响净资产的使用。
限定性净资产的会计处理
（1）期末结转限定性收入
借：捐赠收入——限定性收入
政府补助收入——限定性收入
贷：限定性净资产
（2）限定性净资产的重分类
限定性净资产限制解除时：
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
限定性净资产限制的解除
（1）所限定净资产的限制时间已经到期；
（2）所限定净资产规定的用途已经实现（或者目的已经达到）；
（3）资源提供者或法律法规撤销了所设置的限制。
（4）受到多项限制的净资产，只有当最后一项限制解除时，才能认为其限制已解除。
【例20－18】20×9年11月5日，某捐资举办的民办学校获得一笔23 000元的捐款，捐款人要求将款项用于奖励该校2×10年度科研竞赛的前十名学生。
学校2009年收到捐赠款时属于限制性收入或限制性净资产，但在2010年一旦把捐赠款奖励给学生，意味着所限定资产的用途已经实现，则捐赠款形成的净资产的限制就已解除，应转入非限定性净资产。
『正确答案』
账务处理如下：
（1）20×9年11月5日，收到捐款
借：银行存款 23 000
贷：捐赠收入——限定性收入 23 000
（2）20×9年12月31日，将捐赠收入结转限定性净资产
借：捐赠收入——限定性收入 23 000
贷：限定性净资产 23 000
2.非限定性净资产
非限定性净资产是资源提供者没有设置限制的资产，以及按等价交换原则销售商品或提供服务形成的净资产。
非限定性净资产的会计处理
（1）期末结转非限定收入和成本费用项目
①期末结转非限定性收入
借：捐赠收入——非限定性收入
会费收入——非限定性收入
提供服务收入——非限定性收入
政府补助收入——非限定性收入
商品销售收入——非限定性收入
投资收益——非限定性收入
其他收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
②期末结转成本费用项目
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
管理费用
筹资费用
其他费用
（2）非限定性净资产的重分类
资源提供者或法律法规对以前没有限制的资产增设限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产。借记非限定性净资产，贷记限定性净资产。
（3）调整以前期间非限定性收入费用项目
调整以前期间的非限定性收入或费用项目，可能一方面要调整资产或负债，另一方面要调整非限定性净资产。
【例20－22】2009年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6 000元未记录。该基金会应当追溯调整2008年度业务活动中的管理费用（调增6 000元），减少非限定性净资产期初数6 000元。则追溯调整账务处理为：
『正确答案』
补记2008年无形资产摊销费6 000元：
借：管理费用 6 000
贷：无形资产 6 000
2008年12月31日转入非限定性净资产
借：非限定性净资产 6 000
贷：管理费用 6 000
直接调整补记的结果：
借：非限定性净资产（期初数） 6 000
贷：无形资产 6 000
事业单位会计与非营利组织会计对比
（1）事业单位的净资产科目为事业基金、固定基金和专用基金；非营利组织的净资产科目为限定性净资产和非限定性净资产。
（2）事业单位会计有事业结余、经营结余和结余分配等类似“利润” 类科目，而非营利组织会计彻底没有“利润”类科目，收入和费用直接计入净资产，也不涉及“利润”分配。
（3）事业单位的固定资产不计折旧；而非营利组织要计折旧。
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