知识点预习八：总部资产减值测试
总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值进行比较，据以判断是否需要确认资产减值损失。
【例】（总部资产减值）丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年末对A、B、C生产线进行减值测试。
首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表5：
表5 单位：元
|
|
资产组A |
资产组B |
资产组C |
合计 |
|
各资产组账面价值 |
4 000 000 |
6 000 000 |
8 000 000 |
18 000 000 |
|
各资产组剩余使用寿命 |
10 |
20 |
20 |
|
|
按使用寿命计算的权重 |
1 |
2 |
2 |
|
|
加权计算后的账面价值 |
4 000 000 |
12 000 000 |
16 000 000 |
32 000 000 |
|
研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计） |
12.5% |
37.5% |
50% |
100% |
|
研发中心账面价值分摊到各资产组的金额 |
750 000 |
2 250 000 |
3 000 000 |
6 000 000 |
|
包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值 |
4 750 000 |
8 250 000 |
11 000 000 |
24 000 000 |
表6 单位：元
|
|
资产组A |
资产组B |
资产组C |
包括办公大楼在内的最小资产组组合 （丁公司） | ||||
|
年份 |
未来现金流量 |
现值 |
未来现金流量 |
现值 |
未来现金流量 |
现值 |
未来现金流量 |
现值 |
|
1 |
720 000 |
626 112 |
360 000 |
313 056 |
400 000 |
347 840 |
1 560 000 |
1 356 576 |
|
2 |
1 240 000 |
937 564 |
640 000 |
483 904 |
800 000 |
604 880 |
2 880 000 |
2 177 568 |
|
3 |
1 480 000 |
937 100 |
960 000 |
631 200 |
1 360 000 |
894 200 |
4 200 000 |
2 761 500 |
|
4 |
1 680 000 |
960 624 |
1 160 000 |
663 288 |
1 760 000 |
1 006 368 |
5 120 000 |
2 927 616 |
|
5 |
1 840 000 |
914 848 |
1 280 000 |
636 416 |
2 040 000 |
1 010 208 |
5 720 000 |
2 843 984 |
|
6 |
2 080 000 |
899 184 |
1 320 000 |
570 636 |
2 240 000 |
968 352 |
6 200 000 |
2 680 260 |
|
7 |
2 200 000 |
826 980 |
1 360 000 |
511 224 |
2 400 000 |
902 160 |
6 480 000 |
2 435 832 |
|
8 |
2 200 000 |
719 180 |
1 400 000 |
457 660 |
2 520 000 |
823 788 |
6 640 000 |
2 170 616 |
|
9 |
2 120 000 |
602 716 |
1 400 000 |
398 020 |
2 600 000 |
739 180 |
6 680 000 |
1 899 124 |
|
10 |
1 920 000 |
474 624 |
1 400 000 |
346 080 |
2 640 000 |
652 608 |
6 760 000 |
1 671 072 |
|
11 |
|
|
1 440 000 |
309 456 |
2 640 000 |
567 336 |
5 280 000 |
1 134 672 |
|
12 |
|
|
1 400 000 |
261 660 |
2 640 000 |
493 416 |
5 240 000 |
979 356 |
|
13 |
|
|
1 400 000 |
227 500 |
2 640 000 |
429 000 |
5 240 000 |
851 500 |
|
14 |
|
|
1 320 000 |
186 516 |
2 600 000 |
367 380 |
5 120 000 |
723 456 |
|
15 |
|
|
1 200 000 |
147 480 |
2 480 000 |
304 792 |
4 880 000 |
599 752 |
|
16 |
|
|
1 040 000 |
111 176 |
2 400 000 |
256 560 |
4 600 000 |
491 740 |
|
17 |
|
|
880 000 |
81 752 |
2 280 000 |
211 812 |
4 320 000 |
401 328 |
|
18 |
|
|
720 000 |
58 176 |
2 040 000 |
164 832 |
3 880 000 |
313 504 |
|
19 |
|
|
560 000 |
39 368 |
1 720 000 |
120 916 |
3 400 000 |
239 020 |
|
20 |
|
|
400 000 |
24 440 |
1 400 000 |
85 540 |
2 840 000 |
173 524 |
|
现值合计 |
|
7 934 932 |
|
6 459 008 |
|
10 951 168 |
|
28 832 000 |
『正确答案』根据表6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7 934 932元、6 459 008元和10 951 168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4 750 000元、8 250 000元和11 000 000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1 790 992元和48 832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1 790 992元而导致研发中心减值488 452元（1 790 992×2 250 000/8 250 000），导致资产组B所包括的资产发生减值1 302 540元（1 790 992×6 000 000/8 250 000）；因资产组C发生减值损失48 832元而导致研发中心减值13 318元（48 832×3 000 000/11 000 000），导致资产组C所包括的资产发生减值35 514元（48 832×8 000 000/11 000 000）。
179 0992×（600 0000/（600 0000+225 0000））=130 2540
179 0992×（225 0000/（600 0000+225 0000））=48 8452
48832×（800 0000/（800 0000+300 0000））=35514
48832×（300 0000/（800 0000+300 0000））=13318
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4 000 000元、4 697 460元、7 964 486元和5 498 230元，办公大楼的账面价值仍为2 000 000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24 160 176元（4 000 000+4 697 460+7 964 486+5 498 230+2 000 000），但其可收回金额为28 832 000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。
根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1 302 540元，35 514元和501 770元，账务处理如下：
借：资产减值损失——生产线B 1 302 540
——生产线C 35 514
——研发中心 501 770
贷：固定资产减值准备——生产线B 1 302 540
——生产线C 35 514
——研发中心 501 770
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