2013年《中级会计实务》讲义8.2：资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　 三、资产预计未来现金流量现值的确定
　　 资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合题考虑以下因素:（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。
　　 （一）资产未来现金流量的预计
　　 1.预计资产未来现金流量的基础
　　 建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
　　 2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
　　 （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
　　 （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；
　　 【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。
　　 （3）资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
　　 每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出
　　 【例题3】甲公司管理层2012年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：
　　 单位：万元

　　要求：计算甲公司2013年、2014年、2015年的净现金流量。
　　 【答案】
　　 甲公司会计处理如下：
　　 （1）2013年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）
　　 （2）2014年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）
　　 （3）2015年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）
　　 3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
　　 （1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
　　 企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
　　 【例题4】甲公司于2012年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2000万元,预计尚可使用年限为8年。
　　 为了计算该固定资产在2012年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2012年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示。
　　 单位：万元

　　在2012年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：
　　 单位：万元

　　（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
　　 （3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
　　 （4）内部转移价格应当予以调整
　　 【例题5•单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。（2011年考题）
　　 A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
　　 B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
　　 C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量
　　 D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
　　 【答案】A
　　 【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项B说法正确；不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项D说法正确；不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项C说法正确，选项A说法错误。
　　 4.预计资产未来现金流量的方法
　　 （1）单一的未来每期预计现金流量
　　 （2）期望现金流量法预计资产未来现金流量
　　 【教材例8-2】MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,在产品市场行情好、一般和差三种可能情况下，产生的现金流量有较大差异。MN固定资产预计未来3年每年产生的现金流量情况如表8—1。
　　 表8-1 单位：元

　　第1年的预计现金流量（期望现金流量）=3 000 000×30%+2 000 000×60%+1 000 000×10%=2 200 000（元）
　　 第2年的预计现金流量（期望现金流量）=1 600 000×30%+1 000 000×60%+400 0000×10%=1 120 000（元）
　　 第3年的预计现金流量（期望现金流量）=400 000×30%+200 000×60%+0×1O%=240 000（元）
　　 预计资产未来现金流量现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值乘以相应的发生概率加总计算。
　　 （二）折现率的预计
　　 为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
　　 【例题6•判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（ ）（2008年考题）
　　 【答案】√
　　 【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
　　（三）资产未来现金流量现值的确定
　　资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：
　　
　　【教材例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税税前利率）。
　　乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出 36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。
　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。
　　表8-2 单位：元

　　乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。
　　 表8-3 单位：元

　　由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320 000 000元，可收回金额为219 300 000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
　　 应当确认的减值损失=320 000 000-219 300 000=100 700 000（元）
　　 假定在20×1至20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36 000 000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。
　　 【例题7•单选题】2012年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2017年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5％的折现率和相应期间的货币时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元。已知部分货币时间价值系数如下：

　　该生产线2012年12月31日的可收回金额为（ ）万元。
　　 A.1 615.12
　　 B.1 301.72
　　 C.1 650
　　 D.115.12
　　 【答案】C
　　 【解析】该生产线未来现金流量现值＝200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835=1 615.12（万元），而公允价值减去处置费用后的净额为1 650万元，所以，该生产线可收回金额为1 650万元。
　　 （四）外币未来现金流量及其现值的确定　
　　 首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
　　 其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
　　 最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，再根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
　　 【例题8•计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于2010年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：
　　 （1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。
　　 （2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。2010年12月31日，货轮的账面原价为人民币 76 000万元，已计提折旧为人民币54 150万元，账面价值为人民币21 850万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，预计净残值为0，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
　　 （3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示：
　　 未来5年现金净流量预测表 单位：万美元

　　（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
　　 （5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：
　　 （P/S，10%，1）=0.9091；（P/S，12%，1）=0.8929
　　 （P/S，10%，2）=0.8264；（P/S，12%，2）=0.7972
　　 （P/S，10%，3）=0.7513；（P/S，12%，3）=0.7118
　　 （P/S，10%，4）=0.6830；（P/S，12%，4）=0.6355
　　 （P/S，10%，5）=0.6209；（P/S，12%，5）=0.5674
　　 （6）2010年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.66元人民币。
　　 要求：
　　 （1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。
　　 （2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。
　　 （3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。
　　 （4）计算货轮2011年应计提的折旧，并编制相关会计分录。
　　 【答案】
　　 （1）
　　 第1年期望现金流量=1 000×20%+800×60%+400×20%=760（万美元）
　　 第2年期望现金流量=960×20%+720×60%+300×20%=684（万美元）
　　 第3年期望现金流量=900×20%+700×60%+240×20%=648（万美元）
　　 第4年期望现金流量=960×20%+760×60%+300×20%=708（万美元）
　　 第5年期望现金流量=960×20%+800×60%+360×20%=744（万美元）
　　 （2）
　　 未来5年现金流量的现值=（760×0.8929 + 684×0.7972+648×0.7118+708×0.6355+ 744×0.5674）×6.85= 17 516.92（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为17 516.92万元。
　　 （3）
　　 应计提减值准备=21 850-17 516.92=4 333.08（万元）
　　 会计分录：
　　 借：资产减值损失 4 333.08
　　 　　贷：固定资产减值准备 4 333.08
　　 （4）
　　 2011年应计提折旧=17 516.92÷5=3 503.38（万元）
　　 会计分录：
　　 借：主营业务成本 3 503.38
　　　　 贷：累计折旧 3 503.38

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