2013年《中级会计实务》第十七章基础讲义17.1：外币交易的会计处理

　　（二）资产负债表日及结算日的会计处理
　　1.外币货币性项目
　　货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。
　　采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
　　另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应计入当期损益。
　　注：期末调整汇兑差额的计算思路：
　　（1）外币账户的期末外币余额=期初外币余额+本期增加的外币发生额-本期减少的外币发生额
　　（2）调整后记账本位币余额=期末外币余额×期末即期汇率
　　（3）汇兑差额=调整后记账本位币余额-调整前记账本位币余额
　　【教材例17-7】沿用【教材例17-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元（300 000×6.8），与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。
　　甲公司账务处理为：
　　借：应付账款——乙公司（美元） 9 000
　　[300 000×（6.83-6.8）]
　　　　贷：财务费用——汇兑差额 9 000
　　【教材例17-8】沿用【教材例17-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元（800 000×9.08），与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。
　　甲公司账务处理为：
　　借：应收账款——丙公司（欧元） 168 000
　　[800 000×（9.08-8.87）]
　　　　贷：财务费用——汇兑差额 168 000
　　假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。
　　甲公司账务处理为：
　　借：银行存款——××银行（人民币） 7 424 000
　　（800 000×9.28）
　　　　贷：应收账款——丙公司（欧元） 7 264 000
　　（800 000×9.08）
　　　　　　财务费用——汇兑差额 160 000
　　【教材例17-9】沿用【教材例17-4】，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑=9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行（英镑）”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元（200 000×9.75），与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。
　　甲公司账务处理为：
　　借：短期借款——××银行（英镑） 16 000
　　　　贷：财务费用——汇兑差额 16 000
　　20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑 （200 000×5%÷12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350元（5 000×11.27）。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。
　　甲公司账务处理为：
　　借：短期借款——××银行（英镑） 1 950 000
　　　　财务费用——汇兑差额 304 000
　　　　贷：银行存款——××银行（人民币） 2 254 000
　　（200 000×11.27）
　　借：财务费用——利息费用 56 350（5 000 ×11.27）
　　　　贷：银行存款——××银行（人民币） 56 350
　　【例题6•单选题】甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为1欧元=9.30元人民币。5月31日的市场汇率为1欧元=9.28元人民币；6月1日的市场汇率为1欧元=9.32元人民币；6月30日的市场汇率为1欧元=9.35元人民币。7月10日收到该应收账款，当日市场汇率为1欧元=9.34元人民币。该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为（ ）万元。
　　A.-10
　　B.15
　　C.25
　　D.35
　　【答案】D
　　【解析】该应收账款6月份应当确认的汇兑收益=500×（9.35-9.28）=35（万元）。
　　2.外币非货币性项目
　　非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
　　（1）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
　　【教材例17-10】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日进口一台机器设备，支付价款1 000 000美元，已按当日即期汇率1美元=6.83人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。
　　（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。
　　【教材例17-11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元／台的价格从国外购入某新型医疗设备200台（该设备在国内市场尚无供应），当日即期汇率为1欧元=9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元／台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元=9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。
　　本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。
　　12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备=1 000×120×9.28-920×120×9.66=47 136（人民币元）
　　借：资产减值损失——存货——××医疗设备 47 136
　　贷：存货跌价准备——××医疗设备 47 136
　　【例题7•单选题】甲公司以人民币为记账本位币。2012年11月20日以每台1 000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号H商品10台，并于当日支付了相应货款（假定甲公司有美元存款）。2012年12月31日，已售出H商品2台，国内市场仍无H商品供应，但H商品在国际市场价格已降至每台950美元。11月20日的即期汇率是1美元=6.7元人民币，12月31日的汇率是1美元=6.6元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，甲公司2012年12月31日应计提的存货跌价准备为（ ）元人民币。
　　A.3 440
　　B.2 640
　　C.0
　　D.2 680
　　【答案】A
　　【解析】甲公司2012年12月31日应计提的存货跌价准备=1 000×8×6.7-950×8×6.6=3 440（元人民币）。
　　（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益；如为可供出售金融资产，其差额则应计入资本公积。
　　【教材例17-12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元=6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。
　　20×9年6月8日，甲公司购入股票
　　借：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600
　　（4×20 000×6.82）
　　　　贷：银行存款——××银行（美元） 545 600
　　根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元（3.5×20 000×6.83）入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值（股价）变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。
　　甲公司相关的账务处理为：
　　借：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
　　　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 　67 500
　　20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元（4.2×20 000×6.84），与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，
　　甲公司的相关账务处理为：
　　借：银行存款——××银行（美元） 574 560
　　　　交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 　67 500
　　　　贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600
　　　　　　投资收益——出售乙公司B股 96 460
　　借：投资收益——出售乙公司B股 67 500
　　　　贷：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
　　【例题8•单选题】国内甲公司的记账本位币为人民币。2010年12月5日以每股7港元的价格购入乙公司的H股20 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1港元=1元人民币，款项已支付。2010年12月31日，当月购入的乙公司H股的市价变为每股8港元，当日汇率为1港元=0.9元人民币。假定不考虑相关税费的影响。甲公司2010年12月31日应确认的公允价值变动收益为（ ）元人民币。
　　A.4 000
　　B.-4 000
　　C.-2 000
　　D.2 000
　　【答案】A
　　【解析】应确认的公允价值变动收益=20 000×8×0.9-20 000×7×1=4 000（元人民币）。
　　【例题9•多选题】下列各项中，在资产负债表日应按该日即期汇率折算的有（ ）。（2008年考题）
　　A.以外币购入的存货
　　B.外币债权债务
　　C.以外币购入的固定资产
　　D.以外币标价的交易性金融资产
　　【答案】BD
　　【解析】资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币的金额。所以选项A和C不正确。因为选项A未涉及存货减值问题，所以不需要考虑发生减值情况下存货期末账面价值的确定问题。
　　【教材例16-13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。
　　甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16-1所示。
　　
　　（1）甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下：
　　①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元=9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元=9.75人民币元。
　　②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元=9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
　　③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元=9.41人民币元。假设不考虑相关税费。
　　④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元=9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
　　⑤6月30日，即期汇率为1欧元=9.64人民币元。
　　甲公司相关账务处理为：
　　①
　　借：银行存款——××银行（欧元） 1 938 000
　　（200 000×9.69）
　　　　财务费用——汇兑差额 12 000
　　　　贷：银行存款——××银行（人民币） 1 950 000
　　（200 000×9.75）
　　②
　　借：原材料——××材料 4 500 000
　　（400 000×9.64+644 000）
　　　　应交税费——应交增值税——进项税额 765 000
　　　　贷：应付账款——××单位（欧元） 3 856 000
　　（400 000×9.64）
　　　　　　银行存款——××银行（人民币） 1 409 000
　　③
　　借：应收账款——××单位（欧元） 5 646 000
　　（600 000×9.41）
　　　　贷：主营业务收入——出口××商品 5 646 000
　　④
　　借：银行存款——××银行（欧元） 2 862 000
　　（300 000×9.54）
　　　　财务费用——汇兑差额 3 000
　　　　贷：应收账款——××单位（欧元） 2 865 000
　　（300 000×9.55）
　　（2）20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：
　　①
　　银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000（欧元）
　　按当日即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000（人民币元）
　　汇兑差额=12 532 000-（7 640 000+1 938 000+2 862 000）=92 000（人民币元）（汇兑收益）
　　②
　　应收账款欧元户余额=400 000+600 000-300 000=700 000（欧元）
　　按当日即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000（人民币元）
　　汇兑差额=6 748 000-（3 820 000+5 646 000-2 865 000）=147 000（人民币元）（汇兑收益）
　　③
　　应付账款欧元户余额=200 000+400 000=600 000（欧元）
　　按当日即期汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000（人民币元）
　　汇兑差额=5 784 000-（1 910 000+3 856 000）=18 000（人民币元）（汇兑损失）
　　④
　　应计入当期损益的汇兑差额=-92 000-147 000+18 000=-221 000（人民币元）（汇兑损失）
　　借：银行存款——××银行（欧元） 92 000
　　　　应收账款——××单位（欧元） 147 000
　　　　贷：应付账款——××单位（欧元） 18 000
　　　　　　财务费用——汇兑差额 221 000
　　【例题10•计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，开设有外汇账户，会计核算以人民币作为记账本位币，外币交易采用交易发生日的即期汇率折算。该公司2011年12月份发生的外币业务及相关资料如下：
　　要求：
　　（1）根据资料（1）—（6），编制甲公司与外币业务相关的会计分录。
　　（2）根据资料（7），计算甲公司2011年12月31日确认的汇兑差额，并编制相应的会计分录。（2012年）
　　（1）5日，从国外乙公司进口原料一批，货款200 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.50人民币元，按规定应交进口关税人民币170 000元，应交进口增值税人民币317 900元。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证。
　　（1）①
　　借：原材料 1 870 000（200 000×8.5+170 000）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 317 900
　　　　贷：应付账款——欧元 1 700 000（200 000×8.5）
　　　　　　银行存款——人民币户 487 900（170 000+317 900）
　　（2）14日，向国外丙公司出口销售商品一批（不考虑增值税），货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.34人民币元，商品已经发出，货款尚未收到，但满足收入确认条件。
　　②
　　借：应收账款——美元户 253 600（40 000×6.34）
　　　　贷：主营业务收入 253 600
　　（3）16日，以人民币从银行购入200 000欧元并存入银行，当日欧元的卖出价为1欧元=8.30人民币元，中间价为1欧元=8.26人民币元。
　　③
　　借：银行存款——欧元户 1 652 000（200 000×8.26）
　　　　财务费用——汇兑差额 8 000
　　　　贷：银行存款——人民币户 1 660 000（200 000×8.3）
　　（4）20日，因增资扩股收到境外投资者投入的1 000 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.24人民币元，其中，人民币8 000 000元作为注册资本入账。
　　④
　　借：银行存款——欧元户 8 240 000（1 000 000×8.24）
　　　　贷：实收资本 8 000 000
　　　　　　资本公积——资本溢价 240 000
　　（5）25日，向乙公司支付部分前欠进口原材料款180 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.51人民币元。
　　⑤
　　借：应付账款——欧元户 1 530 000（1 80 000×8.5）
　　　　财务费用——汇兑差额 1 800
　　　　贷：银行存款——欧元户 1 531 800（1 80 000×8.51）
　　（6）28日，收到丙公司汇来的货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.31人民币元。
　　⑥
　　借：银行存款——美元户 252 400（40 000×6.31）
　　　　财务费用——汇兑差额 1 200
　　　　贷：应收账款——美元户 253 600（40 000×6.34）
　　（7）31日，根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额，当日有关外币的即期汇率为1欧元=8.16人民币元；1美元=6.30人民币元。有关项目的余额如下：

　　（2）期末计算汇兑差额
　　期末银行存款美元账户汇兑差额=40 000×6.3-252 400=-400（元人民币）
　　期末银行存款欧元账户汇兑差额=1 020 000×8.16-8 360 200=-37 000（元人民币）
　　期末应付账款账户汇兑差额=20 000×8.16-170 000=-6 800（元人民币）
　　借：应付账款 6 800
　　　　财务费用 30 600
　　　　贷：银行存款——美元户 400
　　　　　　银行存款——欧元户 37 000
　　【例题11•单选题】下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（ ）。（2011年）
　　A.应收账款
　　B.交易性金额资产
　　C.持有至到期投资
　　D.可供出售权益工具投资
　　【答案】D
　　【解析】选项A计入财务费用，选项B计入公允价值变动损益，选项C计入财务费用，以上三项均影响当期损益。选项D计入资本公积，不影响当期损益。

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