考点二：股份支付的会计核算
（一）权益结算的股份支付 |
（二）现金结算的股份支付 |
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1.授予日 |
1.授予日 |
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2.在等待期内的每个资产负债表日 |
2.在等待期内的每个资产负债表日 |
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注意问题： | |
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3.可行权日之后 |
3.可行权日之后 |
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4.行权日 |
4.行权日 |
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【例题·计算题】A公司为一上市公司。股份支付协议资料如下：
（1）2011年12月6日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2012年1月l日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票,从而获益。2011年12月6日公司估计该期权公允价值为15元。2011年12月31日公司估计该期权公允价值为18元。
『正确答案』2011年12月6日授予日不做会计处理。2011年12月31日也不需要做会计处理。
（2）截至2012年12月31日，有20名职员离开A公司；A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%。2012年12月31日公司估计该期权公允价值为20元。
『正确答案』确认管理费用=100×（1－20%）×10×15×1/3=4 000（万元）
借：管理费用 4 000
贷：资本公积——其他资本公积 4 000
（3）2013年12月31日，本年又有10名职员离开公司；公司将估计的职员离开比例修正为15%。2013年12月31日公司估计该期权公允价值为30元。
『正确答案』确认管理费用=100×（1－15%）×10×15×2/3－4 000=4 500（万元）
借：管理费用 4 500
贷：资本公积——其他资本公积 4 500
（4）2014年12月31日，本年又有6名职员离开。2014年12月31日公司估计该期权公允价值为35元。
『正确答案』确认管理费用=（100-20-10-6）×10×15－4 000－4 500=1 100（万元）
借：管理费用 1 100
贷：资本公积——其他资本公积 1 100
（5）假设全部64名职员都在2014年12月31日行权,A公司股份面值为1元。
『正确答案』
借：银行存款 2 560（64×10×4）
资本公积——其他资本公积 9 600（4 000＋4 500＋1 100）
贷：股本 640（64×10×1）
资本公积——股本溢价 11 520
【思考问题】资本公积——其他资本公积属于其他综合收益？不属于其他综合收益。
【例题·计算题】2010年12月1日经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，其主要内容如下：公司向其20名高管人员每人授予10万份股票期权。股票期权的条件：
2011年年末可行权条件为2011年企业净利润增长率不低于18%；2012年年末的可行权条件为企业净利润2011年和2012年两年平均增长率不低于15%；2013年年末的可行权条件为企业净利润2011年、2012年和2013年三年平均增长率不低于12%。达到行权条件后，每人即可以3元每股购买10万股A公司股票。
从达到上述业绩条件的当年末起可行权，行权期为3年。
2010年12月1日每份期权的公允价值为5.40元，2010年12月31日每份期权的公允价值为6元。
A公司三年实际执行情况如下：
（1）2011年12月31日，甲公司净利润增长率为16%,同时有2名激励对象离开，但是甲公司预计2012年将保持快速增长,预计将于2012年12月31日有望达到可行权条件。另外，预计2012年没有激励对象离开企业。
『正确答案』2011年年末可行权条件为当年净利润增长率不低于18%，实际增长率为16%，2011年没有达到可行权条件，预计将于2012年12月31日有望达到可行权条件。所以等待期为2年。
借：管理费用 486 [（20－2－0）×10×5.4×1/2]
贷：资本公积——其他资本公积 486
（2）2012年12月31日,企业净利润增长率为12%，但公司预计2013年将保持快速增长，预计2013年12月31日将可行权。另外，2012年实际有2名激励对象离开，预计2013年没有激励对象离开企业。
『正确答案』2012年年末的可行权条件为企业净利润2011年和2012年两年平均增长率不低于15%，实际增长率为14%[（16%＋12%）/2]，2012年没有达到可行权条件。预计将于2013年12月31日有望达到可行权条件，所以等待期延长至3年。
借：管理费用 90[（20－2－2－0）×10×5.4×2/3－486]
贷：资本公积——其他资本公积 90
（3）2013年12月31日，企业净利润增长率为10%，当年有2名激励对象离开。
『正确答案』2013年年末的可行权条件为净利润2011年、2012年和2013年三年平均增长率不低于12%，实际增长率为（16%＋12%＋10%）/3＝12.67%。2013年达到可行权条件。
借：管理费用 180[（20－2－2－2）×10×5.4―486―90]
贷：资本公积—其他资本公积 180
（4）2014年12月31日，激励对象全部实现行权，行权价格3元/股。
『正确答案』
借：银行存款 （14×10×3）420
资本公积——其他资本公积 （486+90+180）756
贷：股本 （14×10）140
资本公积——股本溢价 1 036
【小结】权益结算股份支付
①每个资产负债表日，都按授予日的公允价值为基础确认费用。
②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末－期初）的方法计算。
③关注行权条件的变化。
④行权时，应冲减等待期内累计确认的“资本公积——其他资本公积”。
【例题·计算题】乙公司有关现金结算的股份支付资料如下：
（1）2010年1月1日，乙公司为其100名中层以上管理人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2010年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2012年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2014年12月31日之前行使完毕。
『正确答案』2010年1月1日：授予日不做处理。
（2）2010年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为14元。本年有10名管理人员离开乙公司，乙公司估计还将有6名管理人员离开。
『正确答案』
①确认费用
“应付职工薪酬”＝（100－10－6）×10×14×1/3＝3 920（万元）
②会计分录：
借：管理费用 3 920
贷：应付职工薪酬 3 920
（3）2011年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开。
『正确答案』
①确认费用
“应付职工薪酬”科目余额＝（100－10－10－10）×10×15×2/3＝7 000（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝7 000－3 920＝3 080（万元）
②会计分录：
借：管理费用 3 080
贷：应付职工薪酬 3 080
（4）2012年12月31日有30人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。2012年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有15名管理人员离开。
『正确答案』
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 4 800（30×10×16）
贷：银行存款 4 800
②确认费用及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝（100－10－10－15－30）×10×18×3/3＝6 300（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝6 300－7 000＋4 800＝4 100（万元）
借：管理费用 4 100
贷：应付职工薪酬 4 100
（5）2013年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有25人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。2013年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为21元。
『正确答案』
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 5 000（25×10×20）
贷：银行存款 5 000
②确认公允价值变动损益及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝（100－35－30－25）×10×21＝2 100（万元）
“应付职工薪酬”科目发生额＝2100－6300＋5000＝800（万元）
借：公允价值变动损益 800
贷：应付职工薪酬 800
（6）2014年12月31日 （超过等待期，可行权日以后）剩余10人（100－35－30－25）全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。
『正确答案』
①行权时会计分录：
借：应付职工薪酬 2 500（10×10×25）
贷：银行存款 2 500
②确认公允价值变动损益及会计分录：
“应付职工薪酬”科目余额＝0
“应付职工薪酬”科目发生额＝0－2 100＋2 500＝400（万元）
借：公允价值变动损益 400
贷：应付职工薪酬 400
【小结】现金结算股份支付
1.在等待期内，当期费用应以每个资产负债表日的公允价值为基础计算，而不是按授予日的公允价值计算。
2.超过等待期后，负债公允价值的变动不再计入成本费用，而应计入公允价值变动损益。
【例题·计算题】2010年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自2013年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。2010年至2013年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）2010年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
『正确答案』
借：库存股 4 025
贷：银行存款 4 025
（2）2010年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。
『正确答案』
2010年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2 400（万元）
借：管理费用 2 400
贷：资本公积——其他资本公积 2 400
（3）2011年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。
『正确答案』
2011年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2 400＝2 300（万元）
借：管理费用 2 300
贷：资本公积——其他资本公积 2 300
（4）2012年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。
『正确答案』
第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。
2012年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2 400－2 300＝2 500（万元）
借：管理费用 2 500
贷：资本公积——其他资本公积 2 500
（5）2013年5月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
『正确答案』
借：银行存款 2 400（48×5×10）
资本公积——其他资本公积 7 200（2 400＋2 300＋2 500）
贷：库存股 3 864（4 025×480/500）
资本公积——股本溢价 5 736
【例题·单选题】（2012年）2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每份12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。
A.200
B.300
C.500
D.1 700
『正确答案』B
『答案解析』回购股份时，分录为：
借：库存股 1 500
贷：银行存款 1 500
确认费用，分录为：
借：管理费用 1 200
贷：资本公积——其他资本公积 1 200
行权时分录为：
借：银行存款 600
资本公积——其他资本公积 1 200
贷：库存股 1 500
资本公积——股本溢价 300
【例题·多选题】（2012年）下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（ ）。
A.以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理
B.在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用
C.权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整
D.为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量
『正确答案』ABD
『答案解析』对于权益结算的股份支付,在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。对于现金结算的股份支付,企业在可行权日之后不再确认成本费用,公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
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