考点三：条款和条件的修改
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格和股票期权数量，但应当由董事会做出决议并经股东大会审议批准。
在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务。
背景资料：2011年上市公司执行企业会计准则监管报告：由于整体经济形势及行业发展等因素的影响，多数上市公司2011年业绩增速放缓，部分实施股权激励计划的公司2011年财务指标未能达到可行权条件，一些公司甚至由于对未来业绩预期的变化而取消了股权激励计划。
（一）条款和条件的有利修改
企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：
1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。
【例题·★】A公司为一上市公司。2011年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2011年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。
『正确答案』
①2011年末有2名职员离开A公司，A公司估计未来有2名职员离开；
借：管理费用 800【（20－2－2）×10×15×1/3】
贷：资本公积——其他资本公积 800
②2012年末又有1名职员离开公司，公司估计未来没有人员离开公司。假定公司2012年12月31日修改授予日的公允价值为18元。
借：管理费用 1 240【（20－2－1－0）×10×18×2/3－800】
贷：资本公积——其他资本公积 1 240
（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。
2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。
【例题·计算分析题】接【例题·★】，2011年1月1日，公司向其20名管理人员每人授予10万股股票期权，公司授予日的公允价值为15元，其他资料同上。
『正确答案』
①2011年末，资料同上。
借：管理费用 800
贷：资本公积——其他资本公积 800
②2012年末，资料同上。假定公司2012年12月31日将授予日的公允价值15元修改为18元，同时由原授予10万股股票期权修改为16万股。
借：管理费用 2 464【（20－2－1－0）×16×18×2/3－800】
贷：资本公积——其他资本公积 2 464
3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
【例题·计算分析题】接【例题·★】。
『正确答案』
①2011年末，资料同上。
借：管理费用 800
贷：资本公积——其他资本公积 800
②2012年末，资料同上。假定公司2012年12月31日将连续服务3年修改为2年。
借：管理费用 1 750【（20－2－1）×10×15×2/2－800】
贷：资本公积——其他资本公积 1 750
（二）条款和条件的不利修改
如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括以下几种情况：
1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。
【例题·计算分析题】接【例题·★】
『正确答案』
①2011年末，资料同上。
借：管理费用 800
贷：资本公积——其他资本公积 800
②2012年末，资料同上。假定公司将授予日的公允价值15元修改为10元。
借：管理费用 900【（20－2－1－0）×10×15×2/3－800】
贷：资本公积——其他资本公积 900
2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。
【例题·计算分析题】接【例题·★】
『正确答案』
① 2011年末，资料同上。
借：管理费用 800
贷：资本公积——其他资本公积 800
②2012年末，资料同上。由原授予10万股股票期权修改为5万股。同时以现金补偿尚未离职的管理人员1 300万元。
其中的5万股正常确认成本费用：
借：管理费用 450【（20－2－1－0）×5×15×2/3－400】
贷：资本公积——其他资本公积 450
减少的5万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用：
借：管理费用 875【（20－2－1－0）×5×15×2/2－400】
贷：资本公积——其他资本公积 875
在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
借：资本公积——其他资本公积 1 275（400＋875）
管理费用 25
贷：银行存款 1 300
3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。
（三）取消或结算
如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：
1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
提示：财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知，企业根据国家有关规定实行股权激励的，不得随意变更股份支付协议中确定的相关条件，并应当按照企业会计准则的有关规定进行会计处理。在等待期内如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用。
2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。
【例题·计算分析题】经股东会批准，甲公司2011年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向100名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为甲公司2011年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2012年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2013年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以根据股价的增长幅度获得现金，行权期为3年。具体资料如下：
（1）甲公司2011年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度有1名管理人员离职。该年末，甲公司预计截止2012年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有3名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：2011年1月1日为9元；2011年12月31日为10元。
『正确答案』
2011年可行权条件为净利润较前1年增长6%，实际为5%，没有达到可行权条件，但预计2012年将达到7%。
2011年末应付职工薪酬余额＝（100－1－3）×10×1×1/2 ＝480（万元）
借：管理费用 480
贷：应付职工薪酬 480
（2）2012年度，甲公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计截止2013年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有8名管理人员离职。2012年12月31日每份现金股票增值权公允价值为12元；
『正确答案』
2012年度可行权条件为7%，实际为（5%＋7%）/2＝6%,没有达到可行权条件，但预计2013年将达到10%。
2012年末应付职工薪酬余额＝（100－1－5－8）×12×1×2/3＝688（万元）
同时确认管理费用208（688－480）万元。相关会计分录为：
借：管理费用 208
贷：应付职工薪酬 208
（3）2013年4月20日，甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的甲公司管理人员1 300万元。2013年初至取消股权激励计划前，甲公司有2名管理人员离职。2013年4月20日每份现金股票增值权公允价值为11元。
『正确答案』
2013年4月20日因股权激励计划取消应确认的应付职工薪酬余额＝（100－1－5－2）×11×1×3/3＝ 1 012（万元），同时确认管理费用324（1 012－688）万元。
借：管理费用 324
贷：应付职工薪酬 324
以现金补偿1 300万元高于该权益工具在回购日公允价值1 012的部分，应该计入当期费用（管理费用）相关会计分录为：
借：应付职工薪酬 1 012
管理费用 288
贷：银行存款 1 300
【例题·单选题】（2011年考题）对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债日计入财务报表的项目是（ ）。
A.资本公积
B.管理费用
C.营业外支出
D.公允价值变动收益
『正确答案』D
『答案解析』以现金结算的股份支付，可行权日后企业不再确认相关成本费用，负债的公允价值变动是计入公允价值变动损益的，反映在利润表“公允价值变动收益”项目。
【例题·判断题】（2011年考题）公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司的股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』差额计入资本公积——股本溢价。
【例题·单选题】（2010年考题）下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
『正确答案』D
『答案解析』以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
【例题·判断题】（2010年考题）对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授权日均不需要进行会计处理。（ ）
『正确答案』×
『答案解析』立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。
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