2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第十二章考前精讲

　　考点二：以非现金资产清偿债务
　　（以现金清偿债务的处理，比照以非现金资产清偿债务的思路处理）
　　（一）债务人
　　1.将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入（债务重组利得）。
　　
　　【思考问题】公允价值是含税？甲公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得＝120－117＝3（万元）。
　　【例题·单选题】（2009年考题）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（　）。
　　A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额
　　B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
　　C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额
　　D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额
　　『正确答案』C
　　『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。
　　2.转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。分别下列情况进行处理：
　　
　　债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，直接计入转让资产损益。（如，企业以固定资产抵债发生的清理费用。）
　　（二）债权人
　　债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，按照非现金资产的公允价值作为受让资产的入账价值，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，差额在借方，计入营业外支出；差额在贷方冲减当期资产减值损失。
　　
　　债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。
　　【例题·单选题】（2012年）甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元。经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（　）万元。
　　A.0
　　B.12
　　C.18
　　D.30
　　『正确答案』C
　　『答案解析』甲公司应确认的损失＝（120-12）-90＝18（万元）
　　借：银行存款　　　　90
　　　　坏账准备　　　　12
　　　　营业外支出　　　18
　　　　贷：应收账款　　　　　120
　　【拓展】如果甲公司对该项应收账款已计提坏账准备40万元。
　　借：银行存款　　　　90
　　　　坏账准备　　　　40
　　　　贷：应收账款　　　　　120
　　　　　　资产减值损失　　　 10
　　甲公司应确认的损失＝0（万元）
　　【债权人总结】
　　（1）收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额，差额为借方，即确认债务重组损失
　　（2）收到的非现金资产公允价值大于重组债权账面价值的差额，差额为贷方，即不属于债务重组损失，应作为资产减值损失的转回。
　　【例题·单选题】（2011年考题）对于以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（　）。
　　A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额
　　B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额
　　C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额
　　D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额
　　『正确答案』C
　　『答案解析』选项ABD，与债权人无关。债务重组损失是指债权人实际收到的抵债资产的公允价值与债务账面价值的差额，也就是债权人的让步金额，所以答案C是正确的。
　　【例题·计算分析题】甲公司应收乙公司账款2000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：
　　（1）乙公司以银行存款偿付账款700万元；
　　（2）乙公司以一项设备偿付其余债务，该项设备的原值为850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为1 000万元，增值税率为17%。另支付清理费用5万元。
　　（3）甲公司对该债权已计提坏账准备30万元。
　　（4）假定重组后相关资产不改变用途，假定不考虑增值税以外的其他相关税费。
　　要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。
　　『正确答案』
　　甲公司：
　　①债权人确认的债务重组损失＝债权账面价值（2 000-30）-受让的非现金资产的含税公允价值（700＋1170）＝100（万元）
　　②会计分录
　　借：银行存款　　 　 　　　　　　　　　700
　　　　固定资产　　 　　　　　　　　　 1 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）170
　　　　坏账准备　　 　　　　　　　　　　　30
　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 　2 000
　　乙公司：
　　①债务人的债务重组利得
　　＝债务的账面价值2 000－转让的非现金资产的含税公允价值（700＋1 000×1.17）
　　＝130（万元）
　　②计算固定资产的处置损益＝1 000－（850－50）－5＝195（万元）
　　③会计分录
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　800
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　 50
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　850
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　5
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　5
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　700
　　　　　　固定资产清理　 （账面＋税费）　　 805
　　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得　195
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　130　　或：
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　2 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　700
　　　　　　固定资产清理　　　　　　　　　　　1 000（公允价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　130
　　借：固定资产清理　　　195
　　　　贷：营业外收入　　　　　　195
　　【思考问题】因债务重组影响损益？130＋195＝325（万元）
　　【例题·计算分析题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款8 000万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项长期股权投资用于抵偿该债务。
　　（1）乙公司库存商品的账面余额800万元，已计提存货跌价准备100万元，公允价值为1 000万元，增值税税率为17%；
　　（2）乙公司长期股权投资的账面价值为5 800万元（其中成本5 000万元，损益调整700万元，其他权益变动100万元），公允价值为6 000万元。
　　（3）甲公司为该项应收账款计提840万元坏账准备。
　　（4）假定重组后相关资产不改变用途，假定不考虑增值税以外的相关税费。
　　要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。
　　甲公司：
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　1 000
　　　　应交税费—应交增值税（进项税额）　170
　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　6 000
　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　840
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　8 000
　　　　　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　 10
　　【思考问题】债务重组损失？0
　　乙公司：
　　①债务重组利得＝8 000－（1 170＋6 000）＝830（万元）
　　②长期股权投资处置的投资收益＝6 000－5 800＋100＝300（万元）
　　借：应付账款　　　　　　　　　　　8 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　1 000
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　170
　　　　　　长期股权投资　　　　　　　　　　　5 800
　　　　　　投资收益　　　　　　 （6 000-5 800）200
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　 830
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　700
　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　100
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　800
　　借：资本公积　　　　　　　　　　　　100
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　100
　　【例题·计算分析题】甲公司应收乙公司账款10 500万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产低偿全部债务。
　　（1）乙公司抵债资料如下：

　　（2）甲公司重组前已对该债权计提坏账准备100万元。
　　（3）甲公司收到乙公司的资产仍然作为投资性房地产、交易性金融资产和可供出售金融资产。
　　要求：根据上述资料，分别编制甲、乙公司与上述债务重组相关的会计分录。
　　『正确答案』
　　甲公司：
　　借：投资性房地产　　　　　5 000
　　　　交易性金融资产　　　　2 000
　　　　可供出售金融资产　　　3 000
　　　　坏账准备　　　　　　　　100
　　　　营业外支出　　　　　　　400
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　10 500
　　【思考问题】债务重组损失？400万元
　　乙公司
　　债务重组利得
　　＝10 500－5 000－2 000－3 000＝500（万元）
　　处置金融资产时记入“投资收益”的金额
　　＝（2 000－1 700）＋（3 000－2 000）＝1 300（万元）
　　借：应付账款　　　　　　　10 500
　　　　公允价值变动损益　　　　 200
　　　　资本公积　　　　　　　　 300
　　　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　5 000
　　　　　　交易性金融资产——成本　　　　1 700
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　200
　　　　　　可供出售金融资产——成本　　　2 000
　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动300
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　1 300
　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　500
　　借：其他业务成本　　　　　　500
　　　　公允价值变动损益　　　3 000
　　　　资本公积　　　　　　　　500
　　　　贷：投资性房地产——成本　　　　　1 000
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　3 000
　　【思考问题】
　　①处置投资性房地产影响损益？
　　公允价值5 000－账面价值4 000＋资本公积500＝1 500（万元）
　　或5 000－500－3 000＝1 500（万元）
　　②处置交易性金融资产时记入“投资收益”的金额
　　＝公允价值2 000－初始成本1 700＝300（万元）
　　处置交易性金融资产时影响损益？
　　公允2 000－账面价值1 900＝100（万元）
　　③处置可供出售金融资产时记入“投资收益”的金额
　　＝公允价值3 000－初始成本2 000＝1 000（万元）
　　处置可供出售金融资产时影响损益
　　＝公允价值3 000－账面价值2 300＋资本公积300＝1 000（万元）
　　④因为债务重组影响损益
　　＝处置投资性房地产影响损益1 500＋处置交易性金融资产时影响损益100＋处置可供出售金融资产时影响损益1 000＋债务重组利得500＝3 100（万元）

　　推荐：2013年中级会计职称考试《中级会计实务》备考攻略

　　热点推荐：2013年中级会计师考试试题专题　　中级会计职称考试真题专题

　　◇ 如果您在学习过程中遇到任何疑问，请登录中级会计职称会员中心你问我答，随时与广大考生朋友们一起交流！还可以加入中级会计职称考试群组，一起分享备考心得。同时欢迎考友选择适合自己的学习班级，并按要求完成听课、做题的学习任务。点击进入了解课程>>