2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第十四章考前精讲

　　考点二：提供劳务收入的会计核算
　　（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
　　（1）已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
　　（2）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
　　（3）已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有反映已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有反映已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
　　本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的收入
　　本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度－以前期间已确认的费用
　　【例题·计算分析题】B公司2011年4月1日接受一项劳务合同，合同期限为2年，合同收入为480万元，原估计总成本为300万元。

　　采用已提供的劳务量占应提供的劳务量的百分比法确认收入。
　　（1）2011年确认收入=480×9/24－0=180（万元）
　　2011年确认成本=（90＋210）×9/24－0=112.5（万元）
　　（2）2012年确认收入=480×21/24－180=240 （万元）
　　2012年确认成本=（90＋110＋120）×21/24－112.5=167.5（万元）
　　（3）2013年确认收入=480×24/24－（180＋240）=60（万元）
　　2013年确认成本=（90＋110＋105）×24/24－（112.5＋167.5）=25（万元）
　　【例题·计算分析题】甲公司2011年接受一项劳务，合同总收入为600万元，初始估计总成本为400万元。2012年由于原材料和人工成本大幅度提高，使得预计总成本达到500万元。有关资料如下：

　　采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。假定不考虑各种税费。
　　　①2011年完工程度＝160/（160＋240）＝40%
　　2011年确认收入＝600×40%－0＝240（万元）
　　2011年确认成本＝400×40%－0＝160（万元）
　　影响2011年营业利润的金额＝240－160＝80（万元）
　　注：预计总成本：已发生成本+将要发生成本
　　②2012年完工程度＝（160＋150）/（160＋150＋190）＝62%
　　2012年确认收入＝600×62%－240＝132（万元）
　　2012年确认成本＝（160＋150＋190）×62%－160＝150（万元）
　　影响2012年营业利润的金额＝132－150＝－18（万元）
　　③2013年完工程度＝100%
　　2013年确认收入＝600－240－132＝228万元）
　　2013年确认成本＝（160＋150＋170）―160―150＝170（万元）
　　（二）提供劳务交易结果不能可靠估计
　　企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。
　　按照能够得到补偿的金额→确认营业收入
　　将已经发生的劳务成本→确认营业成本
　　【思考问题】甲公司接受一项劳务，合同总收入是100万元，成本是80万元；因对方发生财务困难，造成合同无法履行。假定已经发生成本6万元，甲公司预计得到补偿的金额为6万元（甲公司已经预收对方6万元）。假定不考虑相关税费问题，则账务处理为
　　『正确答案』
　　借：银行存款　　　　　　　　　6
　　　　贷：预收账款　　　　　　　　　6
　　借：预收账款　　　　　　　　　6
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　6
　　借：主营业务成本　　　　　　　6
　　　　贷：劳务成本　　　　　　　　　6
　　【思考问题】假定已经发生成本10万元，甲公司预计得到补偿的金额为0。假定不考虑相关税费问题，则账务处理为：
　　『正确答案』
　　借：主营业务成本　　　　　　10
　　　　贷：劳务成本　　　　　　　　10
　　（三）销售商品和提供劳务混合业务
　　1.如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；
　　2.如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。
　　【例题·计算分析题】A公司2012年12月2日与B公司签订一项销售合同，合同规定向B公司销售一台大型设备，合同价款为1000万元（含安装费），同时负责安装调试。按合同规定，安装工作属于销售合同重要组成部分，B公司在本公司交付商品前预付200万元货款，其余价款将在A公司将商品运抵B公司并安装检验合格后才予以支付。
　　提示：安装完毕、经客户检验合格后确认收入
　　A公司于本年度12月4日将该台大型设备运抵B公司并开始安装，预计于次年1月31日全部安装完成。该台大型设备实际成本为700万元，预计安装费用为15万元，已经发生安装费用10万元，均为人工费用。2013年1月31日全部安装完成，发生安装费用6万元，均为人工费用，其余货款已经收到。
　　『正确答案』
　　（1）编制2012年有关会计分录。
　　借：发出商品　　　　 700
　　　　贷：库存商品　　　　 700
　　借：银行存款　　　　 200
　　　　贷：预收账款　　　　 200
　　借：劳务成本　　　　　10
　　　　贷：应付职工薪酬　　　10
　　（2）编制2013年有关会计分录。
　　借：劳务成本　　　　6
　　　　贷：应付职工薪酬　　6
　　借：银行存款　　　　970
　　　　预收账款　　　　200
　　　　贷：主营业务收入　　1000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170
　　借：主营业务成本　　716
　　　　贷：发出商品　　　　700
　　　　　　劳务成本　　　　16
　　【例题·计算分析题】A公司2012年11月20日与B公司签订一项销售合同，合同规定向B公司销售一台大型机床，合同价款为500万元，实际成本为400万元，商品已经发出并开出增值税发票，货款已经收到。同日与B公司签订一项安装合同，合同规定，A公司负责该台大型机床安装工作，安装费为50万元（不考虑其他相关税费），安装完毕后支付安装费。
　　A公司于本年度12月4日开始安装，预计于次年2月20日安装完成。预计安装成本为25万元，2012年已经发生安装费用10万元，均为人工费用。2013年2月20日全部安装完成，发生安装费用18万元，均为人工费用，安装费用已经收到。采用已经发生的成本占估计总成本的比例确认收入和费用。
　　『正确答案』
　　（1）编制2012年有关会计分录。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　585
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　500
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）85
　　借：主营业务成本　　　　　400
　　　　贷：库存商品　　　　　　　400
　　借：劳务成本　　　　　　　 10
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　 10
　　2012年确认劳务收入＝50×10/25＝20（万元）
　　2012年确认劳务成本＝25×10/25＝10（万元）
　　借：应收账款　　　　　 20
　　　　贷：主营业务收入　　　 20
　　借：主营业务成本　　　 10
　　　　贷：劳务成本　　　　　 10
　　（2）编制2013年有关会计分录。
　　借：劳务成本　　　　　　　 18
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　 18
　　2013年确认劳务收入＝50－20＝30（万元）
　　2013年确认劳务成本＝28－10＝18（万元）
　　借：应收账款　　　　　 　30
　　　　贷：主营业务收入　　　　 30
　　借：主营业务成本　　　　 18
　　　　贷：劳务成本　　　　　　 18
　　借：银行存款　　　　　　 50
　　　　贷：应收账款　　　　　　 50
　　（四）特殊劳务交易的核算
　　1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。
　　2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
　　【思考问题】2012年11月30日A公司和广告公司签订一个协议，由广告公司为A公司制作一部广告宣传片，约定广告公司应在2013年4月10日制作完成。制作完成后将广告片2013年4月30日交与电视台。合同规定在2013年6月1日电视台播放广告片。请问，广告公司是否确认收入？电视台是否确认收入？
　　广告公司：
　　（1）收入名称：广告制作费
　　（2）收入时点：分别在2012年年末、2013年4月确认
　　（3）收入方法：按照完工百分比法确认收入
　　电视台：
　　（1）收入名称：宣传媒介费
　　（2）时点：在2013年6月确认收入
　　3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
　　4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
　　【例题·单选题】甲公司2012年1月1日销售商品一批，增值税专用发票上注明价格为100万元，增值税额为17万元。商品已发出，款项已收到。该协议规定，该批商品销售价格的20%属于商品售出后5年内提供后续服务的服务费。则甲公司2012年应确认的收入为（　）万元。
　　A.100　　B.80　　C.84　　　D.4
　　『正确答案』C
　　『答案解析』甲公司2012年应确认的收入＝100×（1－20%）＋100×20%/5＝80＋4＝84（万元）。
　　5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
　　6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
　　7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
　　比如：某连锁经营的洗衣企业，假定开连锁店加盟费为100万元。这100万元包括提供洗衣设备，对于连锁企业，视为将洗衣设备销售，应该对此确认收入；假定这100万元中还包括选址、人员培训等费用，则连锁企业应该在提供服务时确认收入。　
　　8.长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。比如：物业提供的物业管理费等。
　　【例题·单选题】（2010年考题）下列关于收入的表述中，不正确的是（　）。
　　A.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方是确认商品销售收入的必要前提
　　B.企业提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入
　　C.企业与其客户签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务的，在销售商品部分和提供劳务部分不能区分的情况下，应当全部作为提供劳务处理
　　D.销售商品相关的已发生或将发生的成本不能可靠计量的，已收到的价款不应确认为收入
　　『正确答案』C
　　『答案解析』销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
　　（五）授予客户奖励积分的处理
　　企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
　　1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。
　　【思考问题】甲公司为增值税一般纳税人，2013年1月甲公司提出的客户忠诚度计划规定购物每满1元积1分，积分可在1年内兑换成商品，1个积分的公允价值为0.2元。2013年1月某顾客购买了售价1170元（含增值税）的某商品，成本为600元，并办理了积分卡。预计该顾客将在有效期内兑换全部积分。不考虑其他因素，则该商场2013年1月销售商品时应确认的收入是多少？
　　分析：按照积分规则，该顾客共获得积分1170分，其公允价值为234元（因1个积分可抵付0.2元），因此该商场应确认的收入＝（取得的不含税货款）1170/1.17－（积分公允价值）234＝766（元）。分录为：
　　借：库存现金　　　 　　　　　　　　　1170
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　766
　　　　　　递延收益　　　　　　　　　　　　　234
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170
　　结转成本的分录略。
　　2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，
　　确认收入的金额＝递延收益×（被兑换用于换取奖励的积分数额/预期将兑换用于换取奖励的积分总数）
　　【思考问题】接上例，假定2013年2月该顾客在甲商场选购一件售价117元（含增值税）的其他商品，成本为80元，要求以积分卡上积分（共1170分）抵付该商品价款。甲商场确认该顾客满足兑换条件，不考虑其他因素，则2013年2月该商场就事项应确认的收入是多少？
　　按照积分规则，用于抵付商品价格的积分数585分（117/0.2），所以甲商场2013年2月应确认的收入＝234×（585/1170）/1.17＝100（元），分录为：
　　借：递延收益　　　　　　　　　　　　117
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　100
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 17
　　结转成本的分录略。
　　【例题·计算分析题】甲公司为大型商城，2011年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：办理积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.01元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废；甲公司采用先进先出法确定客户购买商品时使用的奖励积分。（注：不考虑增值税）
　　（1）2011年度，甲公司销售各类商品共计10000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品，下同），授予客户奖励积分共计10000万分，客户使用奖励积分共计6000万分。2011年末，甲公司估计2011年度授予的奖励积分将有80%使用。
　　分析：2011年度授予奖励积分的公允价值＝10000×0.01＝100（万元）
　　2011年度因销售商品应当确认的销售收入＝10000－100＝9900（万元）
　　借：银行存款　　　　　　　10000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　9900
　　　　　　递延收益 　　　　　　　　100
　　2011年度因客户使用奖励积分应当确认的收入＝100×[6000/（10000×80%）]＝75（万元）
　　借：递延收益　　　　　　75
　　　　贷：主营业务收入 　　　　75
　　甲公司2011年年末递延收益的余额＝100－75＝25 （万元）
　　甲公司2011年年末剩余奖励积分＝25/0.01＝2500 （万分）
　　注：错误的计算方法是：10000－6000＝4000（万分）
　　（2）2012年度，甲公司销售各类商品共计20000万元，授予客户奖励积分共计20000万分，客户使用奖励积分15100万分。2012年年末，甲公司估计2012年度授予的奖励积分将有90%使用。　
　　分析：2012年度授予奖励积分的公允价值＝20000×0.01＝200（万元）
　　2012年度因销售商品应当确认的销售收入＝20000－200＝19800（万元）
　　借：银行存款　　　　20000
　　　　贷：主营业务收入　　　19800
　　　　　　递延收益　　　　　　200
　　2012年度因客户使用奖励积分应当确认的收入=25＋200×[（15100－2500）/（20000×90%）]=165（万元）
　　借：递延收益　　　　　165
　　　　贷：主营业务收入　　　　165
　　【思考问题】2012年12月1日，甲公司举办预存话费送手机活动，预存2 500元话费，赠送市价1 200元，成本价850元的手机一部。从活动当月起未来24个月，每月享受价值75元，成本45元的通话服务，当月有10万名用户参与活动。（不考虑增值税）
　　分析：甲公司应当将收到的话费在手机销售和通话服务之间按相对公允价值比例进行分配。手机销售收入应在当月一次性确认，话费收入随着服务的提供逐期确认。
　　借：银行存款　　25 000
　　　　贷：主营业务收入　10 000［25 000×12 000/（12 000+18 000）］
　　　　　　预收账款　　　15 000
　　借：预收账款　（15000/24）625
　　　　贷：主营业务收入　　　　　625
　　提示：
　　12 000：手机市价1200×10万名
　　18 000：每月享受价值75×24个月×10万名
　　（六）营业税改征增值税的处理
　　1.一般纳税人的会计处理
　　一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
　　（1）企业接受应税服务时
　　借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）
　　【允许扣减销售额而减少的销项税额】
　　　　主营业务成本【倒挤差额】
　　　　贷：银行存款/应付账款
　　（2）对于期末一次性进行账务处理的企业
　　借：应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）
　　【当期允许扣减销售额而减少的销项税额】
　　　　贷：主营业务成本
　　【例题·计算分析题】甲公司为货物运输公司，属于试点营业税改征增值税的企业，运输业务的增值税税率为11%。2012年12月承担了客户一批货物的运输，将一批货物从北京运往西藏，其中从北京到四川由甲公司负责运输，从四川到西藏由乙公司负责运输（乙公司为非试点营改增试点联运企业），甲公司单独支付乙公司运输费用，该业务甲公司从客户取得价款333万元（含增值税）。支付非试点联运企业运费133.2万元并取得交通运输业专用发票。
　　（1）由于交通运输业服务收入属于营业税改征增值税的应税服务,税率为11%,因此,甲运输公司销售额为333÷（1＋11%）＝300（万元）。
　　甲运输公司应交增值税额为300×11%＝33（万元）。
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　333
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　300
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 33
　　（2）试点纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务,销售额要按差额计算。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定,试点纳税人提供应税服务的销售额,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,允许其以取得的全部价款和价外费用,扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。
　　支付联运企业运费133.2万元：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　120【倒挤差额】（133.2－13.2）
　　　　应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）13.2[133.2÷（1＋11%）×11%]
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　133.2
　　所以，因该项业务甲公司应该缴纳的增值税＝33－13.2＝19.8（万元）。
　　2.小规模纳税人的会计处理
　　小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
　　相关账务处理可以参照一般纳税人的规定
　　【例题·计算分析题】假定上例中甲运输公司是小规模纳税人,则相关会计处理如下：
　　（1）由于运输收入属于营业税改征增值税的应税服务,属交通运输业服务，税率为3%,因此,甲运输公司销售额＝333÷（1＋3%）≈323.30 （万元）。 甲运输公司应交增值税额＝333÷（1＋3%）×3%≈9.7 （万元）。
　　借：银行存款　　　　　333
　　　　贷：主营业务收入　　　　　323.30
　　　　　　应交税费—应交增值税　9.7
　　（2）支付联运企业运费时：
　　借：主营业务成本　　　　 129.32
　　　　应交税费—应交增值税 [133.2÷（1＋3%）×3%] 3.88
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　133.2

　　推荐：2013年中级会计职称考试《中级会计实务》备考攻略

　　热点推荐：2013年中级会计师考试试题专题　　中级会计职称考试真题专题

　　◇ 如果您在学习过程中遇到任何疑问，请登录中级会计职称会员中心你问我答，随时与广大考生朋友们一起交流！还可以加入中级会计职称考试群组，一起分享备考心得。同时欢迎考友选择适合自己的学习班级，并按要求完成听课、做题的学习任务。点击进入了解课程>>