考点四：建造合同收入
（一）建造合同收入
1.建造合同收入
需要指出的是，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额（即初始收入）。建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合收入确认条件时才能构成合同总收入。
【思考问题】A建筑公司与B客户签订了一份金额为10000万元的建造合同，建造一座水电站。合同规定的建设期为2011年1月1日～2013年1月1日。同时，合同还规定，水轮机组由客户采购，于2013年3月1日前交付建造承包商安装。
在合同执行过程中，2011年由于钢筋水泥价格上涨，A建筑公司要求客户增加合同价款2000万元，但至2011年年末客户未同意。2012年B客户提出修改工程图纸，书面通知A建筑公司同意并增加合同价款2000万元。2013年B客户并未在合同规定的时间将发电机交付承包商，根据双方谈判的情况，客户同意向A建筑公司支付延误工期款500万元（索赔收入），问各年合同总收入金额是多少？
分析：2011年合同总收入为10000万元，即指的初始收入。
2012年合同总收入=10000+2000=12000（万元）
2013年合同总收入=10 000+2000+500=12500（万元）
2.特别问题
（1）因订立合同而发生的费用
建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。
（2）零星收益
与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资（指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料等）取得的收益。由于工程领用材料时已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资取得的收益应冲减合同成本。
（3）期间费用不计入合同成本
（二）建造合同的结果能够可靠地估计
企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。合同完工进度可以按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、已完合同工作的测量等方法确定。
注意，在采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算完工程度时，累计实际发生的合同成本，不包括：
1.施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。
【例题·单选题】某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为2000万元。2010年，该建筑公司发生人工费用400万元，材料费用500万元，机械作业费用250万元，其他间接费用和工程间接费用50万元，合计1200万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为100万元。根据上述资料计算2010年的完工进度是（ ）。
A.55% B.60% C.87.5% D.90%
『正确答案』A
『答案解析』合同完工进度＝（1200—100）÷2000×100%＝55%。
2.在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。但是根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
比如，企业要建造一条高速公路，其中有一段因跨山需要打隧道，打隧道的工程对外分包给另外一个企业，工程款项为10000万元，合同规定两年内完成。按规定在两年内按工作量支付分包款。假设第一年完成工作量的40%，第二年完成60%。则第一年预付了5000万元的款项，但这5000万元企业不能全部计入到第一年的工程成本，第一年工程成本只能计4000万元。
【例题·计算分析题】某建筑企业签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2011年2月开工，预计2013年9月完工。建造该工程的其他有关资料：单位：万元
| 项 目 |
2011年 |
2012年 |
2013年 |
|
实际发生成本 |
300 |
198 |
352 |
|
预计完成合同尚需发生成本 |
500 |
332 |
|
『正确答案』
（1）计算2011年确认的合同收入、合同费用和合同毛利
完工进度＝300÷（300＋500）×100%＝37.5%
确认的合同收入＝1000×37.5%＝375（万元）
确认的合同费用＝（300＋500）×37.5%＝300（万元）
验算：本年实际发生的成本，即为合同费用
确认的合同毛利＝375－300＝75（万元）
（2）2012年确认的合同收入、合同费用和合同毛利
完工进度＝（300＋198）÷（300＋198＋332）×100%＝60%
确认的合同收入＝1000×60%－375＝225（万元）
确认的合同费用＝（300＋198＋332）×60%－300＝198（万元）
确认的合同毛利＝225－198＝27（万元）
（三）建造合同的结果不能可靠地估计
如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认合同收入与费用，应区别以下情况处理：
1.合同成本能够收回的
合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为合同费用。
2.合同成本不可能收回的
应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。
【例题·计算分析题】某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
『正确答案』
借：主营业务成本 40
贷：主营业务收入 40
【思考问题】假定该公司当年实际发生的工程成本40万元不可能收回，这种情况下，该公司应将40万元确认为当年的费用，不确认收入，其账务处理如下：
借：主营业务成本 40
贷：工程施工——合同毛利 40
如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度＝（40＋30）÷（40＋30＋20）＝77.78%
第二年确认的合同收入＝1OO×77.78%－40＝37.78（万元）
第二年确认的合同成本＝（40＋30＋20）×77.78%－40＝30（万元）
第二年确认的合同毛利＝37.78－30＝7.78（万元）
账务处理如下：
借：主营业务成本 30
工程施工——合同毛利 7.78
贷：主营业务收入 37.78
（四）预计的合同损失
如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
|
一般存货计提 |
建造合同计提 | |
|
计算 |
账面成本与可变现净值的差额 |
预计总成本超过合同总收入的差额×（1－完工率） |
|
计提分录 |
借：资产减值损失 |
借：资产减值损失 |
|
结转分录 |
借：存货跌价准备 |
借：存货跌价准备 |
【例题·计算分析题】某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下会计处理：
『正确答案』提示：本题可以比照待执行合同变为亏损合同处理，有标的资产，要计提减值准备。
第一年合同完工进度＝63÷（63＋42）×1OO%＝60%
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60%＝100×60%＝60（万元）
第一年应确认的合同费用＝预计总成本×60%＝（63＋42）×60%＝63（万元）
第一年确认的合同毛利＝收入－费用＝60－63＝－3（万元）
借：主营业务成本 63
贷：主营业务收入 60
工程施工——合同毛利 3
第一年预计的合同损失＝[（63＋42）－100]×（1－60%）＝2（万元）
其账务处理如下：
借：资产减值损失 2
贷：存货跌价准备 2
【例题·计算分析题】甲公司采用累计实际发生合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，有关资料如下：
（1）2011年2月1日，甲公司与乙房地产开发商（本题下称“乙公司”）签订了一份住宅建造合同，合同总价款为24000万元，建造期限2年，乙公司于开工时预付20%的合同价款。甲公司于2011年3月1日开工建设，估计工程总成本为20000万元。
至2011年12月31日，甲公司实际发生成本10000万元。由于建筑材料价格上涨，甲公司预计完成合同尚需发生成本15000万元。为此，甲公司于2011年12月31日要求增加合同价款1200万元，但未能与乙公司达成一致意见。甲公司2011年度的财务报表于2012年1月10日对外提供，此时仍未就增加合同价款事宜与乙公司达成一致意见。
至2011年12月31日，已经结算合同价款8000万元，实际收到3200万元。
『正确答案』
①预收20%的合同价款
借：银行存款 4800（24000×20%）
贷：预收账款 4800
②实际发生成本10000万元
借：工程施工——合同成本 10000
贷：原材料、应付职工薪酬等 10000
③结算和实际收到的合同价款
借：预收账款 4800
应收账款 3200
贷：工程结算 8000
借：银行存款 3200
贷：应收账款 3200
④确认的合同收入等
2011年完工进度＝10000/（10000+15000）×100%＝40%
2011年应确认的合同收入＝24000×40%＝9600（万元）
2011年应确认的合同费用＝（10000+15000）×40%＝10000（万元）
2011年应确认的合同毛利＝9600-10000＝－400（万元）
借：主营业务成本 10000
贷：主营业务收入 9600
工程施工——合同毛利 400
⑤2011年年末应确认的合同预计损失
＝[（10000+15000）－24000）]×（1－40%）＝600万元。
借：资产减值损失 600
贷：存货跌价准备 600
⑥报表列报
存货项目：工程施工（10000-400）－工程结算8000-存货跌价准备600＝1000（万元）
营业利润：9600-10000-600=-1000（万元）
（2）2012年6月，乙公司决定将原规划的普通住宅升级为高档住宅，与甲公司协商一致，增加合同价款4000万元。2012年度，甲公司实际发生成本14300万元，年底预计完成合同尚需发生2700万元。
至2012年12月31日，已经结算合同价款18000万元，实际收到16000万元。
『正确答案』
①实际发生成本14 300万元
借：工程施工——合同成本 14300
贷：原材料、应付职工薪酬等 14300
②结算和实际收到的合同价款
借：应收账款 18000
贷：工程结算 18000
借：银行存款 16000
贷：应收账款 16000
③确认的合同收入等
2012年完工进度＝（10000＋14300）/（10000＋14300＋2700）×100%＝90%
2012年应确认的合同收入＝（24000＋4000）×90%－9600＝15600（万元）
2012年应确认的合同费用＝（10000＋14300＋2700）×90%－10000＝14300（万元）
2012年应确认的合同毛利＝15600－14300＝1300（万元）
借：主营业务成本 14300
工程施工——合同毛利 1300
贷：主营业务收入 15600
④报表列报
存货项目：0。由于 1000+（14300+1300）-18000=-1400（万元），所以预收款项列报1400万元。
营业利润：15600-14300=1300（万元）
（3）2013年2月底，实际发生工程成本2800万元，工程按时完工，甲公司累计实际发生工程成本27100万元。至2013年12月31日，已经结算合同价款2000万元。款项未收到。
『正确答案』
①实际发生成本2800万元
借：工程施工——合同成本 2800
贷：原材料、应付职工薪酬等 2800
②结算和实际收到的合同价款
借：应收账款 2000
贷：工程结算 2000
③确认的合同收入等
2013年应确认的合同收入＝28000－9600－15600＝2800（万元）
2013年应确认的合同费用＝27100－10000－14300＝2800（万元）
2013年应确认的合同毛利＝2800－2800＝0（万元）
借：主营业务成本 2800
贷：主营业务收入 2800
合同完工时,将已提取的损失准备冲减合同费用。
借：存货跌价准备 600
贷：主营业务成本 600
借：工程结算 28000
贷：工程施工——合同成本 27100
——合同毛利 900（-400+1300+0）
④报表列报
存货项目：-1400+（2800+0）-2000+600+28000-27100-900=0（万元）
营业利润：2800-2800+600=600（万元）
累计营业利润：-1000+1300+600＝900（万元）
【例题·单选题】（2011年考题）下列与建造合同相关会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.建造合同完成后相关残余物资取得的零星收益，应计入营业外收入
B.处于执行中的建造合同预计总成本超过合同总收入的，应确认资产减值损失
C.建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
D.建造合同结果在资产负债表日能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认合同收入和合同费用
『正确答案』A
『答案解析』《企业会计准则——第十五号建造合同》第十六条规定合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
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