二、增值税一般纳税人应纳税额的计算（★★★）（P159-166）
（一）增值税的纳税义务发生时间
1.一般规定
纳税人销售货物或者提供应税劳务的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
2.特殊规定
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；但销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
（7）纳税人发生视同销售货物行为（委托他人代销、销售代销货物除外），为货物移送的当天。
【解释】视同销售有8种情形，除“委托他人代销、销售代销货物”以外，其余6种情形的增值税纳税义务发生时间均为货物移送的当天。
（8）进口货物的，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。
【解释】某项收入是否计入“当期”的销项税额，取决于增值税的纳税义务发生时间。
（二）销项税额
1.销售额是否含增值税
（1）销项税额＝不含税销售额×增值税税率
（2）不含税销售额＝含税销售额÷（1＋增值税税率）
【解释】增值税属于价外税，一般情况下，试题中会明确指出销售额是否含增值税。在未明确指出的情况下，注意以下原则：（1）商场的“零售额”肯定含税；（2）增值税专用发票中的“销售额”肯定不含税；（3）价外费用和逾期包装物押金视为含税收入；（4）混合销售中的“非增值税应税劳务”（如空调的安装费）视为含税收入。
2.价外费用（P159）
价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
（1）价外费用无论其在会计上如何核算，均应计入销售额。
（2）下列项目不属于价外费用：
①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；
②承运部门的运费发票开具给购货方，纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费。
③销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
④同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（a）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（b）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（c）所收款项全额上缴财政。
3.包装物
（1）包装物押金
①纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，且时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额，税法另有规定的除外。
②因逾期未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额（视为含税收入），按照所包装货物的适用税率征税。
③对收取1年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。
【解释】对销售除“啤酒、黄酒”外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额中征税。即：（1）啤酒、黄酒的包装物押金按照上述规定执行；（2）对销售除“啤酒、黄酒”外的其他酒类产品而收取的包装物押金，不必考虑1年或者是否逾期的问题，收取时就并入当期销售额中征税。
（2）包装物租金
包装物租金属于价外费用，视为含税收入，应并入销售额计算增值税。
【解释】只要对方当事人按期退还了包装物，押金应予以退还；但收取的租金谈不上退还的问题。
4.商业折扣
（1）销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。
（2）未在同一张发票上“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额或者将折扣额另开发票的，折扣额不得从销售额中减除。
5.以旧换新
（1）纳税人采取以旧换新方式销售货物，应当按“新货物”的同期销售价格确定销售额。
（2）金银首饰以旧换新的，应按照销售方“实际收取”的不含增值税的全部价款征收增值税。
6.还本销售
销售额就是货物的销售价格，不能扣除还本支出。
【解释】还本销售，是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款的一种销售方式。
7.以物易物
双方均应作购销处理，以各自发出的货物计算销项税额，以各自收到的货物计算进项税额。
【解释】在以物易物交易中，双方应分别开具合法的票据。如果收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。
8.直销方式
（1）直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。
（2）直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。
9.组成计税价格
（1）不征消费税的
组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）
（2）从价定率计征消费税的
组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率）
【解释1】在视同销售中：（1）有“同类货物”的，直接按照“纳税人、其他纳税人”最近时期同类货物的“平均销售价格”确定销售额即可；（2）没有“同类货物”的，才需要计算组成计税价格。
【解释2】不征消费税的商品，成本利润率一般为10%；但属于从价定率征收消费税的商品，成本利润率为应税消费品的成本利润率，题目中会直接给出。
（三）准予抵扣的进项税额
1.一般纳税人（从国内）购进货物或者应税劳务的进项税额，为从销售方取得的“增值税专用发票”上注明的增值税税额。
【解释1】非增值税专用发票不得抵扣。
【解释2】一般纳税人取得由税务机关为小规模纳税人代开的增值税专用发票，可以将专用发票上填写的税额作为进项税额抵扣。
2.一般纳税人进口货物的进项税额，为从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。
【解释】纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付价款，其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证。
3.购进农产品
（1）取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书的，凭票抵扣进项税额。
（2）未取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书的，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价乘以13%的扣除率计算进项税额抵扣。
【解释】农产品买价，包括农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。
4.运输费用
（1）从“营改增”试点地区取得增值税专用发票的
如果一般纳税人从上海等“营改增”试点地区获得货物运输业增值税专用发票，可直接凭票经认证后抵扣进项税额。
（2）从非“营改增”试点地区取得运输发票的
购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。
【解释1】运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用和建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。
【解释2】采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不允许计算进项税额抵扣。
【解释3】一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。
【解释4】运费严格与货物挂钩：（1）货物的进项税额可以抵扣，其运费也可以计算抵扣；（2）货物的进项税额不能抵扣，其运费也不能抵扣；（3）货物的进项税额只能抵扣80%，其运费也只能抵扣80%。
【解释5】（1）自2009年1月1日起，外购用于生产经营的固定资产（不包括纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇）的进项税额可以抵扣，其运费也可以计算抵扣；（2）用于免税项目的购进货物，进项税额不能抵扣，其运费也不能抵扣。
【解释6】（1）不论是在应税原材料购进环节、应税产品销售环节，还是在生产经营过程中，“支付给他人”的运输费用10万元，并取得运输发票，均可按照7%的扣除率计算抵扣进项税额（10×7%）；（2）在销售产品时，“向买方收取”的运输装卸费10万元，属于价外收入，卖方销项税额=10÷（1＋17%）×17%=1.45（万元）。
5.外购的固定资产
（1）自2009年1月1日起，纳税人外购的用于生产经营的固定资产（不包括纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇），其进项税额可以抵扣。
（2）纳税人外购的固定资产，既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目），也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额可以抵扣。
【解释】增值税一般纳税人外购的机器设备既用于生产饼干，又用于修缮公司办公楼，其进项税额可以抵扣。
（四）不准抵扣的进项税额
1.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣。
【解释1】免征增值税项目，是指销售商品时免征增值税，没有销项税额。因此，外购的用于生产该商品的原材料，其进项税额不得抵扣。
【解释2】用于劳动保护方面的购进货物，其进项税额可以抵扣。
2.非正常损失
（1）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，其进项税额不得抵扣。
（2）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣。
【解释1】非正常损失，是指因“管理不善”造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
【解释2】因“不可抗力”造成的损失的购进货物，其进项税额可以抵扣。
3.纳税人“自用”的应征“消费税”的摩托车、小汽车、游艇，其进项税额不得抵扣。（P164）
【解释】（1）纳税人外购用于生产经营的大卡车（不缴纳消费税），其进项税额可以抵扣；（2）纳税人外购的摩托车、小汽车、游艇，用于直接对外销售的，其进项税额可以抵扣；（3）纳税人外购的应征消费税的摩托车、小汽车、游艇，用于自己使用的，其进项税额不能抵扣。
4.前3项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用，不能计算抵扣进项税额。
【例题•单选题】根据增值税法律制度的规定，一般纳税人支付的下列运费中，不允许计算进项税额抵扣的是（ ）。
A.销售原材料支付的运输费用
B.外购生产用设备支付的运输费用
C.外购原材料用于非增值税应税项目支付的运输费用
D.外购农产品支付的运输费用
【答案】C
【解析】用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得抵扣，其运输费用也不能计算抵扣。
（五）特殊问题的处理
1.进项税额转出
（1）已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，事后改变用途（用于不准抵扣进项税额的情形），应将该项购进货物或者应税劳务的进项税额转出，从当期发生的进项税额中扣减。
（2）因进货退出或折让而收回的增值税税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
【解释】一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
2.兼营
一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额
（六）进项税额的抵扣时限
1.增值税专用发票
增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
2.海关进口增值税专用缴款书
（1）实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。
（2）未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
【例题·计算问答题】
某酒厂为增值税一般纳税人，主要生产白酒和果酒。2013年6月生产经营情况如下：
（1）购进业务：从国内购进生产用原材料，取得增值税专用发票，注明价款80万元、增值税13.60万元，由于运输途中保管不善，原材料丢失3％；从农民手中购进葡萄作为生产果酒的原材料，开具收购发票，注明价款10万元；从小规模纳税人购进劳保用品，取得税务机关代开的增值税专用发票，注明价款2万元、增值税0.06万元。
（2）材料领用情况：企业在建工程领用以前月份购进的已经抵扣进项税额的材料，成本5万元。该材料适用的增值税税率为17％。
（3）销售业务：采用分期收款方式销售白酒，合同规定，不含税销售额共计200万元，本月应收回60％货款，其余货款于9月10日前收回，本月实际收回货款50万元。销售白酒时支付销货运费3万元、装卸费0.20万元，取得货运普通发票。销售果酒取得不含税销售额15万元，另收取优质费3.51万元。
假定本月取得的相关票据符合税法规定并在本月认证抵扣。
该企业财务人员在申报增值税时计算过程如下：
准予从销项税额中抵扣的进项税额＝13.60＋10×13％＋0.06＝14.96（万元）
当期销项税额＝（200＋15）×17％＝36.55（万元）
当期应纳增值税额＝36.55－14.96＝21.59（万元）
要求：
根据上述资料和增值税法律制度的规定，分析指出该企业财务人员申报增值税时存在哪些问题，并分别简要说明理由。
【答案】
该企业财务人员申报增值税时存在下列问题：
（1）运输途中因保管不善丢失的3％的原材料的进项税额不得抵扣。根据规定，因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，不得抵扣进项税额。
（2）不动产在建工程领用以前月份购进的已经抵扣进项税额的材料未作进项税额转出处理。根据规定，用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得抵扣。
（3）销货支付的运费未计算进项税额抵扣。根据规定，购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算抵扣进项税额，其中运输费用金额不包括装卸费、保险费等其他杂费。
（4）分期收款方式销售货物不应按照销售额的全部价款计算销项税额。根据规定，以分期收款方式销售货物的，增值税的纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
（5）销售果酒取得的优质费未作为价外费用计算缴纳增值税。根据规定，优质费属于价外费用，应当并入销售额计征增值税。
【解析】
（1）该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额＝13.60×（1－3％）＋10×13％＋0.06＋3×7％－5×17％＝13.91（万元）
（2）当期销项税额＝200×60％×17％＋15×17％＋3.51÷（1＋17％）×17％＝23.46（万元）
（3）当期应纳增值税＝23.46－13.91＝9.55（万元）。
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