2011年注会考试审计强化讲义15.3：销售与收款循环的实质性程序

二、营业收入的实质性程序
1.获取或编制主营业务收入明细表：
（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；
（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。
2.实施实质性分析程序：
（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因；
②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
（2）确定可接受的差异额；
（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；
（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）；
（5）评估分析程序的测试结果。
【例题2·简答题】X公司系公开发行A股的上市公司，注册会计师于2010年初对X公司2009年度财务报表进行审计。经初步了解，X公司2009年度的经营形势、管理及经营机构与2008年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序。请指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由。
X公司2009年度未审利润表及2008年度已审利润表如下：

项目	2009年度（未审数）	2008年度（审定数）
营业收入 减：营业成本　　 营业税金及附加	104300 91845 560	58900 53599 350
销售费用 管理费用 财务费用	2800 2380 180	1610 3260 150
营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出	6895 100 260	231 150 300
利润总额 减：所得税费用（税率33%）	6735 800	81
净利润	5935	81

【答案】在实施分析程序程序后，应将以下财务报表项目作为重点审计领域：
【答题思路：
（1）比较：增减比例=（本年数－上年数）÷上年数，一般超过20%为重要。
（2）分析：××项目比上年增加了××万元，增幅为××%，理由……。】
（l）①在实施分析程序后，应将以下财务报表项目作为重点审计领域：
——营业收入。营业收入在2008年度的基础上增长了77.08%＝（104300－58900）/58900（或是发生了较大变化），而2009年度经营形势与2008年度相比并未发生重大变化。
——营业成本。2008年产品毛利率为9%＝（58900－53599）/58900，2009年产品毛利率为约为12%＝（104300－91845）/104300，毛利率变化比较大，因经营形势未发生大的变化，毛利率应该变化不大。
——管理费用。在机构、人员亦未发生重大变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由3260万元下降到2380万元，下降了 26.99%＝（3260－2380）/3260（或是大幅下降）。
——所得税费用。所得税占利润总额比例（为11.88%，）与33%的所得税税率存在较大差异。
3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则。
理解确认为收入的五个条件，掌握不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志。
4.实施销售的截止测试（截止）。
（1）选取资产负债表日前后若干天且金额大于一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且金额大于一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；
（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；
（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；
（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；
（5）调整重大跨期销售。
截止测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。
在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。围绕这三个重要日期的截止期测试的三条路线可用下表来表示：

审计路线	目的	测试程序
以账簿记录为起点 （真实性测试）	防止高估营业收入	从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。
以销售发票为起点 （完整性测试）	防止低估营业收入	从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）。
以发运凭证为起点 （完整性测试）	防止低估营业收入	从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。

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