函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
（1）积极的函证方式
如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
请注意：积极的函证方式可分为两种（具体格式见教材第389页和391页）：
①一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。
“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额”。
②一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。
“按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所”。
（2）消极的函证方式
如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
实例格式：
“下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白出列明贵公司认为是正确的信息”。
①如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。
②未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
3.函证时间的选择
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。
如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
4.函证的控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。
发函：注册会计师亲自寄发询证函。
回函：直接寄至会计师事务所。
控制：填制函证结果汇总表。
回函的处理：
①以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。
②如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函：
A.注册会计师应当考虑与被询证者联系。
B.如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。
替代审计程序包括检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
5.对不符事项的处理（一般了解）
不符事项的原因可能是由于：
（1）双方登记入账的时间不同；
（2）一方或双方记账错误；
（3）被审计单位的舞弊行为。
其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
6.对函证结果的总结和评价
注册会计师对函证结果可进行如下评价：
（1）注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。
（2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。
（3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。
询证函回函的所有权归属所在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情形外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。
7.对未函证应收账款实施替代审计程序。
由于注册会计师不可能对所有应收账款进行函证，对下面三种情况：①未函证应收账款；②没回函的积极式函证；③对回函结果不满意。应采用替代程序，以验证这些应收账款的真实性：
注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。
8.确定已收回的应收账款金额
请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。
（六）坏账准备的实质性程序
这一部分一般在综合题中与应收账款的审计结合，一般以会计的内容考试居多，所以考生应对确认坏账的条件、不能全额计提坏账的规定、提取坏账准备及坏账的会计处理应相当熟悉。
（1）坏账准备计提的程序
企业通常应采用备抵法核算坏账损失，计提坏账损失的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，同时，备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍然应按上述程序经批准后报经有关各方备案，并在财务报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。
（2）可以全额计提坏账准备的情况：
有确凿证据表明该项应收账款不能收回，或收回的可能性不大时（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上），可以全额计提坏账准备。
（3）不能全额计提坏账准备的情况：
①当年发生的应收账款，以及未到期的应收账款。
②计划对应收账款进行重组。
③与关联方发生的应收账款。
④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收账款。
这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收账款可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款与其他的应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应收账款一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收账款进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。
（4）实际发生坏账损失的处理
对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。
（5）分析程序
通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例并和以前期间的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。
请注意：需要在期末计提坏账准备的项目包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等。根据现行会计准则预计不能回收时可以直接计提相应的坏账准备。
（6）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。
上市公司还应在财务报表附注中分项披露如下事项：
①本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40%及以上的，下同）应说明计提的比例以及理由；
② 以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性；
③对某些金额较大的应收账款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低（一般为5%或低于5%）的理由；
④本期实际冲销的应收账款及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收账款应单独披露。
本章重点
1.销售与收款循环的业务处理流程对“认定”的影响；
2.评估重大错报风险、内部控制与控制测试（针对不同的认定的审计程序）；
3.收入的分析程序、应收账款的函证及收入和应收账款的调整。
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