2011年注会考试审计强化讲义15.3：销售与收款循环的实质性程序

三、应收账款的实质性程序
主要实质性程序：
1.取得或编制应收账款明细表
2.分析程序－检查涉及应收账款的相关财务指标
3.分析账龄
4.向债务人函证应收账款
……
7.检查坏账的确认和处理
……
11.检查应收账款的列报是否恰当
（一）分析相关财务指标
1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；
2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。
应收账款周转率（次）＝销售收入÷平均应收账款
其中：平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2
销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额
应收账款周转天数＝360÷应收账款周转率＝（平均应收账款×360）÷销售收入净额
（二）分析账龄
注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。
采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款、且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。
【例题3·判断题】 在对K公司2009年度财务报表审计中，A注册会计师发现被审计单位应收乙公司票据发生于2008年度，并于当年向银行贴现，2009年度到期后乙公司未能如期偿还，并作应收账款处理，被审计单位将该笔应收账款账龄定为1年以内。（　）
『正确答案』×
（三）分析应收账款明细账余额（分类）
应收账款明细账的余额一般在借方，注册会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，就应查明原因，必要时建议作重分类调整。
应收账款明细账出现贷方余额，属债务，应列入“预收账款"项目。需编制重分类分录调整：
借：应收账款——××客户　　　 　　×××
贷：预收款项——××客户　　　　　　　×××
同时应按相应补提坏账准备：
借：资产减值损失——计提的坏账准备×××
贷：应收账款――坏账准备　　　　　　　×××
同样如果“预收账款”中出现借方余额，应在期末编制资产负债表时调整为“应收账款”。
【例题4·综合题】注册会计师负责对Y公司2009年度财务报表的审计工作。Y公司按账龄分析法计提坏账准备：账龄1年（含1年，以下类推）以内的，按其余额的6%计提；账龄1-2年的，按其余额的30%计提；账龄2-3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。

	1年以内	1－2年	2－3年	3年以上
应收账款－a公司	20 150 000
应收账款－b公司	－2 000 000
应收账款－c公司	600 000		25 760	78 000
应收账款－d公司	10 000 000	2 160 240	932 000
应收账款－e公司		54 000
小计	28 750 000	2 214 240	957 760	78 000

『正确答案』
将应收账款中的贷方余额部分通过会计报表重分类调整至预收账款项目：
借：应收账款――b公司　　　2 000 000
　　贷：预收款项――b公司　　　2 000 000
补提坏账准备金额＝2 000 000×6%＝120 000（元）
借：资产减值损失——坏账准备　120 000
　　贷：应收账款――坏账准备 　　 120 000
（四）检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当
如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位，账款持有5%（含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。
这一点很重要，特别关注“持有5%（含5%）以上股份的股东”与被审计单位的往来事项及其他事项，一般都应披露，在以后各章学习时应注意。在以前的考试还未曾涉及过，注意在综合题中有这样的问题。
举例：假定S公司2009年度无需编制合并会计报表，也未发生重大重组行为，在不考虑披露格式、内容的完整性等其他因素的前提下，针对S公司2009年度会计报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露反映的分类或会计处理等方面是否正确。
会计报表项目注释中披露的应收账款的账龄结构如下：

（五）重要程序――函证（重点掌握）
1.函证的范围和对象
注册会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。

替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计证据。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

　　相关推荐：

　　2011年注册会计师考试审计重点章节备考提示

　　2011年注册会计师考试审计辅导讲义汇总

　　热点新闻：

　　2011年注册会计师考试备考专题 

　　2011年注册会计师考试应届毕业生二次资格审核汇总