2011年注会考试审计强化讲义24：其他特殊项目的审计

第三节　首次接受委托时对期初余额的审计
一、期初余额的含义
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。理解期初余额概念，需要把握以下三点（一般了解）：
1.期初余额是期初已存在的账户余额。
2.期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。
3.期初余额与注册会计师首次接受委托相联系。

注册会计师一般无须专门对期初余额发表审计意见。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用专业判断，以确定期初余额的审计范围。
判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于以下三方面：
1.上期结转至本期的金额；
2.上期所采用的会计政策；
3.上期期末已存在的或有事项及承诺。
二、期初余额的审计目标（重点理解）　　
对首次接受委托业务，注册会计师审计期初余额，应当获取充分、适当的审计证据，以确定：
1.期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；
2.上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述；
3.被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。
三、审计程序（重点掌握）
注册会计师对期初余额的审计程序包括：
（一）考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性
政策得当？→ 一贯？→ 变更理由
1.了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；
2.会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行；
3.会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分。
（二）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序：
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑（必要性）通过查阅（主要程序）前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
1.查阅前任注册会计师的工作底稿；
2.考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；
3.与前任注册会计师沟通时的考虑。（结合第22章进行理解）
在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，就应当在征得被审计单位同意后（条件），考虑（必要性）与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。
沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。
（三）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序
注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。
1.对流动资产和流动负债的审计程序
注册会计师通常通过本期实施的审计程序获取部分证据，即本期实施的审计程有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。
2.对非流动资产和非流动负债的审计程序
注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。（结合教材P421固定资产期初余额的审计内容）
（四）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险
（五）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度
只有当期初余额对于本期财务报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。
四、审计结论和报告
（一）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
注册会计师应当视其对本期财务报表的影响程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
（二）期初余额存在重大错报对审计报告的影响
1.注册会计师应当告知管理层；
2.如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。
3.如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
（三）会计政策变更对审计报告的影响
如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
（四）前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告
1.该重大事项在本期已经消除或者虽仍存在，但被审计单位已经按照有关会计准则的要求作了处理，那么注册会计师在本期审计时就不需因此而出具非标准审计报告。
2.该重大事项在本期仍然存在并且对本期财务报表的影响仍然重大，而被审计单位继续坚持不在本期财务报表中予以处理，那么注册会计师在本期审计时仍需因此而出具非标准审计报告。
本章要点
1.针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序及对审计结论的影响；
2.关联方审计的程序及对审计结论和报告的影响；
3.期初余额的含义、审计目标、审计程序及对审计结论和报告的考虑。

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