注册会计师基础班讲义（十五）

2．未确认融资费用的分摊
融资租赁下，分摊未确认融资费用的方法有直线法、年数总和法和实际利率法，本期应负担的融资费用计入财务费用。
[例4]接例3，2002年1月1日乙公司投入500万元，在8年期间可收回金额830万元，即8年里除了收回本金500万元以外，还收回利息330万元。对于甲公司而言，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用：
（1）采用直线法分摊未确认融资费用：8年负担利息330万元，平均每年负担（330000/8）412500元，则2002年12月31日确认融资费用时：
借：财务费用412500
贷：未确认融资费用412500
（2）采用年数总和法分摊未确认融资费用：
第一年应当负担的利息3300000*8/36=733333.33（元）
第二年应当负担的利息3300000*7/36=641666.67（元）
第三年应当负担的利息3300000*6/36=550000（元）等
则2002年12月31日确认融资费用时：
借：财务费用733333.33
贷：未确认融资费用733333.33
（3）采用实际利率法分摊未确认融资费用：
在采用实际利率法分摊未确认融资费用的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：
①租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
②租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率为分摊率。
③租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。
本例中租赁资产以原账面价值作为租入资产的入账价值，应重新计算融资费用分摊率。应特别注意，在长期应付款一定的情况下，未确认融资费用金额的大小取决于固定资产的入账价值，而入账价值又取决于折现率。重新计算出的折现率，会使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值，所以用原账面价值入账，实际上是用这个特定的现值入账。折现率的高低，决定了现值的大小；现值的大小，决定了未确认融资费用的大小，只有用重新计算的折现率作为分摊率，才能将未确认融资费用330万元在8年中分摊完。具体计算过程可参见教科书。
（3）支付租金：接[例4]，在2002年12月31日支付租金时：
借：长期应付款1000000
贷：银行存款1000000
4．计提折旧
融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：
（1）折旧期间的确定：①如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产的所有权，应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧年限；②如果不能合理确定是否能够取得所有权，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧年限。
本例中融资租赁的设备以8年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2002年2月至2009年12月共95个月。
（2）折旧总额的确定：①如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；②如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
本例中，8年期间融资租赁设备应提折旧总额=5000000-300000+0=4700000（元）
（3）2002年年末应提折旧额=4700000/95*11=544210.53元，账务处理如下：
借：制造费用（管理费用）544210.53
贷：累计折旧544210.53
5．履约成本、或有租金、初始直接费用的处理已上述。
6．到期时
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。本例选择的是返还。2009．12．31到期归还：
借：长期应付款300000
累计折旧4700000
贷：固定资产5000000
【考点四】出租人融资租赁的处理（了解）
1．出租人最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
2．出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益，计入“递延收益——未实现融资收益”科目。
3．未实现融资收益的分配：每期应确认的融资收入，计入主营业务收入。
4．根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付期未收到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。