第三节 投资性房地产的转换和处置
一、房地产的转换
（一）房地产转换及转换日
房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
1.投资性房地产开始自用
即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.作为存货的房地产改为出租
通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。
3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。
即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。
4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。
即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于资本增值的日期。
（二）房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
（1）采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产
企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时：
借：固定资产【转换日的账面余额】
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
或：
借：无形资产【转换日的账面余额】
投资性房地产累计摊销
投资性房地产减值准备
贷：累计摊销
无形资产减值准备
投资性房地产
【例5-7】20×7年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年7月31日，账面价值为37 650 000元，其中，原价50 000 000元，累计已计提折旧12 350 000元。
甲企业20×7年8月1日的账务处理如下：
借：固定资产 50 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000
贷：投资性房地产——××厂房 50 000 000
累计折旧 12 350 000
（2）作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产【转换日存货账面价值】
存货跌价准备
贷：开发产品
【例5-8】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。
甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——××写字楼 450 000 000
贷：开发产品 450 000 000
（3）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产，企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时
借：投资性房地产【转换日原价】
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
【例5-9】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日，为期5年。20×7年4月15日，这栋办公楼的账面余额450 000 000元。已计提折旧3 000 000元。
假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。
甲企业20×7年4月15日的账务处理如下：
借：投资性房地产——××写字楼 450 000 000
累计折旧 3 000 000
贷：固定资产 450 000 000
投资性房地产累计折旧 3 000 000
2.公允价值模式下的转换
（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
借：固定资产【公允价值】
（或）投资性房地产——公允价值变动
（或）公允价值变动损益 【差额】
贷：投资性房地产——成本
（或）投资性房地产——公允价值变动
（或）公允价值变动损益 【差额】
【例5-10】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 48 000 000
贷：投资性房地产——写字楼（成本） 45 000 000
——写字楼（公允价值变动） 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
（2）作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产——成本【存货的公允价值】
存货跌价准备
（或）公允价值变动损益【差额】
贷：开发产品
（或）资本公积——其他资本公积【差额】
待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
【例5-11】甲企业是从事房地产开发业务的企业
（1）20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量。4月15日该写字楼的公允价值为410 000 000元
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 410 000 000
公允价值变动损益 40 000 000
贷：开发产品 450 000 000
（2）20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为430 000 000元。
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 20 000 000
贷：公允价值变动损益 20 000 000
（3）20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20×8年6月以460 000 000元出售，出售款项已收讫。
借：银行存款 460 000 000
贷：其他业务收入 460 000 000
借：其他业务成本 430 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本） 410 000 000
——××写字楼（公允价值变动） 20 000 000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入
借：其他业务收入 20 000 000
贷：公允价值变动损益 20 000 000
【例题8】甲企业是从事房地产开发业务的企业。
（1）20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。
借：投资性房地产——××写字楼（成本） 470 000 000
贷：开发产品 450 000 000
资本公积——其他资本公积 20 000 000
（2）20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。
借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动） 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
（3）20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并以550 000 000元出售，出售款项已收讫。
借：银行存款 550 000 000
贷：其他业务收入 550 000 000
借：其他业务成本 480 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本） 470 000 000
——××写字楼（公允价值变动） 10 000 000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入
借：公允价值变动损益 l0 000 000
贷：其他业务收入 l0 000 000
同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入
借：资本公积——其他资本公积 20 000 000
贷：其他业务收入 20 000 000
（3）自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产—成本【转换日公允价值】
累计折旧
固定资产减值准备
（或）公允价值变动损益【差额】
贷：固定资产
（或）资本公积——其他资本公积【差额】
待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目
【例5-13】20×7年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。20×7年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。20×7年12月31日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年1月1日，租赁期限为3年。
在本例中，甲企业应当于租赁期开始日（20×8年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。由于该办公楼处于商业区，房地产有活跃的交易市场，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设20×8年1月1日，该办公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提折旧142 500 000元。
甲企业20×8年1月1日的账务处理如下：
借：投资性房地产——××办公楼（成本） 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷：固定资产 500 000 000
二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。
（一）成本模式计量的投资性房地产
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
其他业务成本 【按其差额】
贷：投资性房地产
【例题9】AS公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。营业税税率为5%。有关资料如下：
2006年12月18日AS公司以银行存款购入一栋写字楼，价款为51 000万元；其中包括土地使用权为1 000万元，AS公司作为投资性房地产，写字楼预计尚可使用年限为40年，写字楼相关手续于当日办理完毕；土地使用权预计尚可使用年限为50年，土地使用权相关手续于2007年1月1日办理完毕。写字楼和土地使用权的预计净残值为零，均采用直线法计提折旧和摊销。假定按年计提折旧和进行摊销。
同日AS公司与B公司签订租赁协议，将该写字楼整体出租给B公司，租期为3年，年租金为2 000万元，次年年初支付。
（1）编制2006年12月18日购入房地产的有关会计分录
借：投资性房地产——写字楼 51 000
贷：银行存款 51 000
（2）编制收到租金及有关营业税的相关会计分录
借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：营业税金及附加 2 000×5%＝100
贷：应交税费——应交营业税 100
（3）编制按年对投资性房地产计提折旧和进行摊销的会计分录
借：其他业务成本 1 270
贷：投资性房地产累计折旧 50 000÷40＝1 250
投资性房地产累计摊销 1 000÷50＝20
（4）假定租赁期满后，将写字楼转为自用办公楼，编制有关会计分录。
借：固定资产 50 000
无形资产 1 000
投资性房地产累计折旧 1 250×3＝3 750
投资性房地产累计摊销 20×3＝60
贷：累计折旧 3 750
累计摊销 60
投资性房地产——写字楼 51 000
（5）假定租赁期满后，将写字楼出售，取得价款60 000万元存入银行，编制有关会计分录。
借：银行存款 60 000
贷：其他业务收入 60 000
借：其他业务成本 47 190
投资性房地产累计折旧 1 250×3＝3 750
投资性房地产累计摊销 20×3＝60
贷：投资性房地产——写字楼 51 000
（6）假定2008年1月1日AS公司认为，出租给B公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2008年1月1日，该写字楼的公允价值为60 000万元，编制相关会计分录。假设AS按净利润的l0%计提盈余公积，所得税税率为33%。
借：投资性房地产——成本 60 000
投资性房地产累计折旧 1 250
投资性房地产累计摊销 20
贷：投资性房地产 51000
递延所得税负债 10 270×33%＝3 389.1
利润分配——未分配利润 10 270×67%×90%=6 192.81
盈余公积 10 270×67%×10%= 688.09
（二）公允价值模式计量的投资性房地产
借：银行存款
贷：其他业务收入
借：其他业务成本【账面余额】
（或）投资性房地产——公允价值变动
贷：投资性房地产—成本
（或）投资性房地产——公允价值变动
借：公允价值变动损益
贷：其他业务收入
或
借：其他业务收入
贷：公允价值变动损益
借：资本公积——其他资本公积
贷：其他业务收入
【例5-14】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为300 000 000元，乙公司已用银行存款付清。
（1）假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为280 000 000元，已计提折旧30 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 300 000 000
贷：其他业务收入 300 000 000
借：其他业务成本 250 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 30 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼 280 000 000
（2）假设这栋写字楼原采用公允价值模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为210 000 000元，公允价值变动为借方余额40 000 000元。
甲公司的账务处理如下：
借：银行存款 300 000 000
贷：其他业务收入 300 000 000
借：其他业务成本 250 000 000
贷：投资性房地产——××写字楼（成本） 210 000 000
——××写字楼（公允价值变动） 40 000 000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入
借：公允价值变动损益 40 000 000
贷：其他业务收入 40 000 000
【例题10】甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。营业税税率为5%。有关资料如下：
（1）2006年12月1日甲公司与A公司签订协议，将自用的办公楼出租给A公司，租期为3年，每年租金为1 000万元，于年初收取，2007年1月1日为租赁期开始日，2009年12月31日到期。转换日的公允价值为30 000万元，该固定资产账面原值为20 000万元，已计提的累计折旧为10 000万元， 未计提减值准备。各年1月1日均收到租金。
（2）2007年12月31日该投资性房地产的公允价值为30 500万元。
（3）2008年12月31日该投资性房地产的公允价值为30 800万元
（4）2009年12月31日租赁协议到期，该办公楼的公允价值为30 900万元。
要求：
【答案】
（1）编制2007年1月1日转换日转换房地产的有关会计分录
借：投资性房地产——办公楼（成本） 30 000
累计折旧 10 000
贷：固定资产 20 000
资本公积——其他资本公积 20 000
（2）编制收到租金的相关会计分录
借：银行存款 1 000
贷：其他业务收入
借：营业税金及附加 1 000×5%＝50
贷：应交税费——应交营业税 50
（3）编制2007年12月31日调整投资性房地产的会计分录
借：投资性房地产——办公楼（公允价值变动） 500
贷：公允价值变动损益 500
（4）编制2008年12月31日调整投资性房地产的会计分录
借：投资性房地产——办公楼（公允价值变动） 300
贷：公允价值变动损益 300
（5）假定2009年12月31日租赁协议到期，甲公司收回办公楼作为自用，编制相关会计分录
借：固定资产 30 900
贷：投资性房地产——办公楼（成本） 30 000
——办公楼（公允价值变动） 800
公允价值变动损益 100
（6）假定2009年12月31日租赁协议到期时，将该投资性房地产出售，出售价款30 900万元已经收到，编制相关会计分录。
借：银行存款 30 900
贷：其他业务收入 30 900
借：其他业务成本 30 800
贷：投资性房地产——办公楼（成本） 30 000
投资性房地产——办公楼（公允价值变动） 800
借：资本公积——其他资本公积 20 000
贷：其他业务收入 20 000
借：公允价值变动损益 800
贷：其他业务收入 800
