知识点3：投资性房地产的后续计量
第三节 投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。即，一家企业一个时点，只能存在一种计量模式，不能一部分房地产采用成本模式计量，而另一部分房地产采用公允价值模式计量。
【2008年考题·多选题】
下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式
B.满足特定条件时可以采用公允价值模式
C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式
D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式
【正确答案】ABD
【答案解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式进行后续计量。
一、成本模式
成本模式计量的会计处理，和固定资产一模一样，要对房地产计提折旧、减值，确认其他业务收入或成本。设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”。
成本模式的账务处理环节
会计处理环节有5个：
（1）取得资产
借：投资性房地产
贷：银行存款
（2）确认租金收入
借：银行存款（或其他应收款）
贷：其他业务收入 （表明副营业务）
（3）计提折旧
借：其他业务成本（表明副营业务）
贷：投资性房地产累计折旧（摊销）
（4）计提减值准备
借：资产减值损失
贷：投资性房地产减值准备
注：可收回金额的确定和减值转回规定等比照固定资产。
（5）处置（第四节第二部分）
二、公允价值模式
采用公允价值模式有两个条件：（1）所在地有活跃市场；（2）市场价格可以获得。
公允价值的确定顺序：（1）市场公开报价；（2）最近类似价格；（3）现金流量现值。
公允价值模式下，投资性房地产既不计提折旧，也不计提减值，期末按公允价值计量，确认公允价值变动损益。“投资性房地产”科目下设“成本”和“公允价值变动”等两个明细科目。
公允价值模式的账务处理
（1）购建资产
借：投资性房地产——成本
贷：银行存款
（2）确认租金
借：银行存款（或其他应收款）
贷：其他业务收入
（3）期末计价
借：投资性房地产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
跌价则作反向的分录。
（4）处置
【2008年考题·判断题】
采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应根据其预计使用寿命计提折旧或进行摊销。（ ）
【正确答案】×
【答案解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或进行摊销。
【例题·计算题】2009年9月，甲乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期10年。
2009年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼工程造价8 000万元，公允价值也为相同金额，该写字楼所在区域有活跃市场，公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。2009年12月31日，该写字楼的公允价值为8 400万元。
【正确答案】
（1）写字楼的入账价值为8 000万元
借：投资性房地产——成本 80 000 000
贷：固定资产 80 000 000
（2）2009年年末，公允价值为8 400万元，上涨了400万元，因此，增加投资性房地产的账面价值400万元，同时，确认公允价值变动收益400万元。
借：投资性房地产——公允价值变动 4 000 000
贷：公允价值变动损益 4 000 000
“公允价值变动损益”科目解释：
“公允价值变动损益”这个科目，专门用于核算公允价值计量的资产和负债，期末由于公允价值涨跌形成的收益和损失，借方发生额是损失，贷方发生额是收益。这与“投资收益”科目相类似。不过，公允价值变动损益是未实现的损益，一旦变成已实现损益，那就要把它转为已实现的其他业务利润（通过调整“其他业务成本”来实现）。比如说，09年写字楼市价涨了400万元，产生公允价值变动收益400万元，但这400万块钱企业有没有挣到呢？没有，09年末是涨上去了，说不定2010年初就跌下去了呢，所以，这400万元是未实现的损益，那什么时候才是已实现呢？等到把写字楼卖掉，收到真金白银的时候，那它实现了，实现了就得转为其他业务利润。
【例题】续上题：假设2010年3月1日，企业把写字楼卖掉，售价9 000万元。假设不考虑相关税费。
第一步，确认处置收入
借：银行存款 90 000 000
贷：其他业务收入 90 000 000
第二步，转销科目余额
借：公允价值变动损益 4 000 000
其他业务成本 （倒挤） 80 000 000
贷：投资性房地产——成本 80 000 000
——公允价值变动 4 000 000
本题没有涉及资本公积，否则应一同转销。
两种计量模式的区别：
公允价值模式与成本模式的区别在于，不计提折旧和减值，但期末要根据公允价值变动调整账面价值。另外，处置时，不仅要确认处置收入和转销账面价值，还要转销公允价值变动损益和资本公积的科目余额。
两种模式出售房地产时均应计算营业税：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
三、投资性房地产后续计量模式的变更
计量模式的变更，是指成本模式计量改为公允价值模式，但是，公允价值模式计量不能改为成本模式计量。另外，成本模式计量改为公允价值模式计量时，应该将企业所有投资性房地产均进行改变，不能只改变部分房地产的计量模式。
投资性房地产后续计量模式的变更，属于会计政策变更，应该采用追溯调整法处理。
投资性房地产成本模式转为公允价值模式计量，变更日的会计处理：
借：投资性房地产——成本（变更日公允价值）
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
利润分配——未分配利润
盈余公积
【课堂练习2·计算题】
20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他的投资性房地产。
【正确答案】甲企业的账务处理如下：
累积影响数＝公允价值9 500万元－账面价值8 730万元＝770（万元）
借：投资性房地产——成本 95 000 000
投资性房地产累计折旧 2 700 000
贷：投资性房地产 90 000 000
利润分配——未分配利润 6 930 000
盈余公积 770 000
【2011年考题·单选题】投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（ ）。
A.资本公积
B.营业外收入
C.未分配利润
D.投资收益
【正确答案】C
【答案解析】投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与账面价值的差额应计入留存收益。所以应选C。
【2007年考题·单选题】下列关于投资性房地产核算的表述中，正确的是（ ）。
A.采用成本模式计量的投资性房地产不需要确认减值损失
B.采用公允价值模式计量的投资性房地产可转换为成本模式计量
C.采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入资本公积
D.采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量
【正确答案】D
【答案解析】采用成本模式计量的投资性房地产，比照固定资产核算，应计提折旧和
进行减值测试，选项A错误；公允价值计量模式不能再转为成本模式计量，选项B错误； 采用公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值的变动金额应计入公允价值变动损益，选项C错误；采用成本模式计量的投资性房地产，符合条件时可转换为公允价值模式计量，选项D正确。
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