知识点4：投资性房地产的转换和处置
第四节 投资性房地产的转换和处置 
按照投资性房地产的计量模式，可以分为成本模式下的转换和公允模式下的转换。
（二）房地产转换的会计处理
1.成本模式下的转换
成本模式下的转换，会计处理就是会计科目的对调。
（1）投资性房地产转换为自用房地产
把投资性房地产的科目替换成固定资产的科目。
借：固定资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
（2）自用房地产转换为投资性房地产
把投资性房地产的科目替换成固定资产的科目。
借：投资性房地产
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
小结
成本模式下的转换，会计处理其实就是会计科目的对调：固定资产（无形资产）与投资性房地产对调，累计折旧（累计摊销）与投资性房地产累计折旧（摊销）对调；固定资产减值准备（无形资产减值准备）与投资性房地产减值准备
2.公允价值模式下的转换
【例题·计算题】2009年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议，20×9年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用资产，原采用公允价值进行后续计量，当日公允价值72 000 000元，原账面价值70 000 000元，成本67 000 000元，公允价值变动增值3 000 000元。
【正确答案】
借：固定资产 72 000 000
贷：投资性房地产——成本 67 000 000
——公允价值变动 3 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
【答案解析】转换日的公允价值7 200万元比账面价值7 000万元高出200万元，因此贷记公允价值变动损益200万元。这里要注意两个问题：第一，原账面价值7 000万元，实际上就是上年末（2008年末）的公允价值，因为公允价值模式下每年年末都得按照公允价值调整账面价值，那么，差额200万元即公允价值变动损益200万元，就是上年末到转换日之间公允价值的变动额，最多就是房地产一年内的价格波动，所以，公允价值变动损益的金额一般不太大；第二个问题，固定资产的入账价值，是转换日当天的公允价值，一般来说，固定资产是按成本计量的，但这个入账价值却是公允价值，这就是计量属性之间的相互转化，今天的公允价值，就是明天的历史成本。
【例题·计算题】沿用上面例题题目条件，但将2009年11月1日该写字楼公允价值由72 000 000元改为68 000 000元，则甲公司账务处理为：
【正确答案】
（2）自用房地产转换为投资性房地产
借：投资性房地产
累计折旧
公允价值变动损益（借差）
固定资产减值准备
贷：固定资产
资本公积（贷差）
注意：借差计入公允价值变动损益，贷差计入资本公积（其他资本公积）。
【课堂练习1·计算题】
甲企业2009年1月1日把一栋自用的办公楼用于出租，这栋办公楼原价5 000万元，已计提折旧1 000万元，已使用10年。2009年1月1日，办公楼公允价值为10 000万元。那么，转换的账务处理为：
借：投资性房地产——成本 100 000 000
累计折旧 10 000 000
贷：固定资产 50 000 000
资本公积——其他资本公积 60 000 000
贷记资本公积讲解：
公允价值高于账面价值的差额6 000万元，为什么不能计入公允价值变动收益呢？这主要是为了防止上市公司虚增利润。上市公司为了维持股票市价，为了不被证监会停牌，经常会有调高利润的动机。自用转投资，转换日的公允价值可能高出账面价值巨大的差额，因为自用房地产可能是10年20年前购建的，当时的市价很低，经过一二十年的涨价，房地产的市价可能翻了好几倍。上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转作出租，
适当的时候，还可以再把他转换回来，为了堵住这个口子，所以会计准则规定，转换收益不能计入公允价值变动损益，而计入资本公积。当然，如果企业把这栋楼卖掉，那么原来计入资本公积的那个差额，可以转为收益。比如说，甲企业2009年年末把这栋办公楼卖掉，那么，卖楼的时候要把资本公积6 000万元，转为其他业务利润。任何一家企业不可能天天卖楼，所以卖楼的操作空间就很小了。
防止上市公司调高利润，是很多会计处理规定的出发点，要学会用这条规则去分析问题。
对比一下，自用房地产转换为投资性房地产，转换收益要贷记资本公积；而投资性房地产转换为自用房地产，转换收益可以贷记公允价值变动收益，投资性房地产转换为自用房地产时，转换收益最多就是不超过12个月的期间内市价上涨的金额，该金额一般不太大，因此，允许其确认为当期收益。
公允价值模式下的转换，是整个投资性房地产这一章的重点。
【例题·计算题】
20×9年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。20×9年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2×10年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，租赁期为3年。
该办公楼所在地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。假设2×10年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已提折旧150 000 000元。
【正确答案】
【例题·计算题】沿用上面例题，将2×10年1月1日该写字楼公允价值由380 000 000元改为420 000 000元，则甲公司账务处理为：
【正确答案】
【2010年考题·单选题】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于帐面价值的差额，正确的会计处理是（ ）
A.计入资本公积
B.计入期初留存收益
C.计入营业外收入
D.计入公允价值变动损益
【正确答案】A
【答案解析】自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额，即转换利得，应计入资本公积。
☆存货房地产的转换
作为存货的房地产与投资性房地产的转换，总的来说，比照自用房地产与投资性房地产的转换。具体来说，也分成本模式和公允价值模式两种情况。
1.成本模式下的转换
（1）投资性房地产转换为存货
借：开发产品
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
（2）存货转换为投资性房地产
借：投资性房地产
存货跌价准备
贷：开发产品
2.公允价值模式下的转换
（1）投资性房地产转换为存货
借：开发产品
借或贷：投资性房地产——公允价值变动
贷：投资性房地产
借或贷：公允价值变动损益
（2）存货转换为投资性房地产
借：投资性房地产——成本
存货跌价准备
公允价值变动损益（借差）
贷：开发产品
资本公积——其他资本公积（贷差）
【2009年考题·单选题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于账面价值的差额应当计入的项目是（ ）。
A.资本公积
B.投资收益
C.营业外收入
D.公允价值变动损益
【正确答案】A
【答案解析】商品房转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，即转换利得，计入资本公积。
【2008年考题·单选题】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，应确认为（ ）。
A.资本公积
B.营业外收入
C.其他业务收入
D.公允价值变动损益
【正确答案】A
【答案解析】作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，即转换利得，记入资本公积。
成本模式转换
【课堂练习2·计算题】2005年12月30日，中天公司支付1 200万元购入一栋办公楼用于企业总部办公，预计使用20年，净残值为0，采用直线法按年计提折旧。
2006年12月30日，办公楼转作经营租赁，租赁期为2006年12月31日～2008年12月31日，每年租金100万元。办公楼公允价值如下：2006年12月31日公允价值为1 150万元；2007年12月31日公允价值为900万元（即，可收回金额为900万元，认定为减值，折旧方法、折旧期限和净残值不变）；2008年12月31日公允价值为1 000万元；2009年1月1日公允价值为1 000万元。2009年1月1日出售，取得售价1 000万元，营业税率为5%。
要求：分别按成本模式和公允价值模式处理。
【正确答案】
成本模式：
（1）2006年12月31日转换
借：投资性房地产——写字楼 12 000 000
累计折旧 600 000
贷：固定资产 12 000 000
投资性房地产累计折旧（摊销） 600 000
（2）2007年12月31日
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
②计提折旧
借：其他业务成本 600 000
贷：投资性房地产累计折旧 600 000
③计提减值
减值损失＝1 200－60－60－900＝180（万元）
借：资产减值损失 1 800 000
贷：投资性房地产减值准备 1 800 000
（3）2008年12月31日
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
②计提折旧
年折旧额＝900/18＝50（万元）
借：其他业务成本 500 000
贷：投资性房地产累计折旧 500 000
（4）2009年1月1日
①处置所得
借：银行存款 10 000 000
贷：其他业务收入 10 000 000
②计算营业税
借：营业税金及附加 500 000
贷：应交税费——应交营业税 500 000
③转销成本
借：其他业务成本 8 500 000
投资性房地产累计折旧 1 700 000
投资性房地产减值准备 1 800 000
贷：投资性房地产 12 000 000
公允价值模式：
【正确答案】
（1）2006年12月31日转换
借：投资性房地产——成本 11 500 000
累计折旧 600 000
贷：固定资产 12 000 000
资本公积——其他资本公积 100 000
（2）2007年12月31日
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
② 期末计价
借：公允价值变动损益 2 500 000
贷：投资性房地产——公允价值变动 2 500 000
（3） 2008年12月31日期末计价
①确认租金收入
借：其他应收款或银行存款 1 000 000
贷：其他业务收入 1 000 000
② 期末计价
借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 000
贷：公允价值变动损益 1 000 000
（4）2009年1月1日
①处置所得
借：银行存款 10 000 000
贷：其他业务收入 10 000 000
②计算营业税
借：营业税金及附加 500 000
贷：应交税费——应交营业税 500 000
③转销成本
借：资本公积——其他资本公积 100 000
投资性房地产——公允价值变动 1 500 000
其他业务成本 11 400 000
贷：投资性房地产——成本 11 500 000
公允价值变动损益 1 500 000
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