2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第八章讲义:资产减值

知识点3：资产组的认定及减值的处理
第三节　资产组的认定及减值的处理
一、资产组的认定
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
三、资产组减值测试
一、资产组的认定
资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。
资产组的定义
资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
1. 能否独立产生现金流入是认定资产组的 最关键因素。
如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。
2. 资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
【2011年考题·多选题】
下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（　）。
A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
【正确答案】ABCD
【2009年考题·判断题】
资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（　）
【正确答案】√
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
（一）资产组的公允价值
资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是， 资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。
（二）资产组的未来现金流量现值
资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组的未来现金流量现值，是能够估计出来的，一般情况下也就是资产组的可收回金额（因为资产组公允价值通常无法确定）。
（三）资产组的账面价值
资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。
（四）资产组的减值损失
资产组的减值损失＝资产组的账面价值－资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）
【例题】 乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。
20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
乙公司如果在20×9年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。
【正确答案】本例中，矿山资产组包含两项内容：一项是矿山资产，另一项是环境恢复负债。矿山资产和环境恢复负债是不可分离的，共同构成资产组，所以，计算资产组的账面价值、未来现金流量现值、公允价值减去处置费用后的净额，都要考虑环境恢复负债的影响。
资产组账面价值＝矿山资产账面价值2 000－环境恢复负债账面价值1 000＝1 000（万元）
资产组的现金流量现值＝矿山资产的现金流量现值2 400－环境恢复负债的现金流量现值1 000＝1 400（万元）
资产组的公允价值减去处置费用后的净额＝矿山资产的公允价值1 640（已考虑弃置费用）－处置费用40＝1 600（万元）
所以，确认的资产的可收回金额是1 600万元，大于其账面价值1 000万元，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。
三、资产组减值测试
（一）资产组减值的处理原理
资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失（即账面价值与可收回金额之差）；第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。
减值损失的分摊原则应注意：（1）以组内资产账面价值比重作为分摊依据；（2）某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额（即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额）。剩余的减值损失进行二次分摊。
【提示】教材的表述是：“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零，其实，该三者中的最高者就是该资产的可收回金额，“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”，就是说 不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失，即，某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。
【例题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 00元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。
丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。
要求：完成20×9年12月31日确认A、B、C三部机器减值损失的会计处理。
【正确答案】（1）计算单项资产A和资产组的减值
本例中，首先按照单项资产来确定 A、B、C三部机器的减值损失。A、B、C三部机器的现金流量现值都不可知，至于公允价值减去处置费用的净额，只有A机器的可知，是300 000元。也就是说，A的可收回金额是300 000，减值损失100 000（A账面价值400 000－300 000）；而B和C的可收回金额无法确定，减值损失无法确定。因此，要通过计算A、B、C构成的甲生产线即甲资产组的减值，来确定B和C的减值损失。
第一步，计算资产组即生产线的减值损失＝账面价值2000 000－可收回金额1200 000＝800 000（元）。
第二步，把800 000元减值损失分摊至ABC三项资产。
（2）分摊资产组的减值
按照 A、B、C的账面价值比重20%、30%、50%，A、B、C分别分摊160 000元、240 000元和400 000元。要注意，单项资产分摊的减值损失，不能超过了他自身的减值。 A机器自身减值100 000元，因此，他分摊的减值损失以100 000元为限。超出的60 000元由B和C承担，进行二次分摊。
二次分摊所用B和C的账面价值比重，是在确认了初次分摊的减值损失之后的账面价值， B和C分别是360 000元和600 000元，而不是原账面价值600 000元、1000 000元。B的二次分摊比例＝360 000/（360 000＋600 000）＝37.5%，60 000×37.5%＝22 500（元）； C的二次分摊比例＝600 000/（360 000＋600 000）＝62.5%，60 000×62.5%＝37 500（元）。
（3）确定各单项资产的减值
两次分摊累计的减值损失，为A、B、C最终应确认的资产减值损失。
机器A＝100 000＋0＝100 000（元），机器B＝240 000＋22 500＝262 500（元），机器C＝400 000＋37 500＝437 500（元）。
账务处理还是应分别按单项资产确认的减值损失：
借：资产减值损失——机器A　　　　　　　　　　　100 000
　　　　　　　　——机器B　　　　　　　　　　　262 500
　　　　　　　　——机器C　　　　　　　　　　　437 500
　　贷：固定资产减值准备——机器A　　　　　　　　　　100 000
　　　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　　　　　262 500
　　　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　　　　　437 500
资产组的递进构建
如果资产组只包含单项资产，则其减值处理很简单；如果考虑总部资产和商誉的话，则问题变得比较复杂。
考虑总部资产和商誉的情况下，资产组减值处理的关键，是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组（所谓“简单资产组”，是指只包含单项资产，不包含总部资产或商誉分摊额的资产组）。
加入简单资产组的顺序为：第一是能够分摊的总部资产；第二是商誉；第三是不能分摊的总部资产（即构建资产组组合）。
（二）资产组减值的三个层次
资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产（能够分摊的部分）；第二层次为摊入商誉；第三层次为构建包含不能分摊的总部资产的资产组组合。
1.第一层次：摊入总部资产
摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。
（1）计算第一层次资产组的减值损失
资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
应注意的是，分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。
（2）分摊减值损失
资产组的减值损失计算出来之后，按组内单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊减值损失。该“账面价值”，一般无需按剩余使用年限进行加权计算，当然，具体还是要看题目已知条件的要求。
（3）二次分摊
受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。
2.第二层次：摊入商誉
资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。
商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。
（1）计算第二层次资产组的减值损失
资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额＋商誉分摊额
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
值得说明的是，第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的（通常就是该资产组的未来现金流量现值）。
（2）分摊减值损失
资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。
单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。
3.第三层次：构建资产组组合
不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与接受其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是，资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。
（1）计算资产组组合的减值损失
资产组组合账面价值＝各资产组＋不能分摊的总部资产
资产组组合减值损失＝资产组组合账面价值－资产组组合可收回金额
（2）分摊减值损失
资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。
分摊至各资产组的减值损失，比照第二层次资产组减值损失的原则处理，即，若资产组包含了商誉的，分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值，剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额；由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。
【例题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B、C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年末对A、B、C生产线进行减值测试。
丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，资产组A、B、C的未来现金流量现值分别为7 934 932元、6 459 008元、10 951 168元，包括办公楼在内的最小资产组组合（丁公司）未来现金流量现值为28 832 000元。
要求：完成20×9年12月31日确认资产组和总部资产减值损失的会计处理。
【正确答案】本例中，涉及到了两个层次：摊入能够分摊的总部资产（研发中心）和构建包含不能分摊的总部资产（办公楼）的资产组组合，没有涉及到商誉。因此，要分两个层次来计算减值。
第一层次的减值测试：
（1）计算新资产组的减值损失，即确定新资产组的账面价值和可收回金额。
把研发中心账面价值6 000 000元分摊至ABC三个资产组，形成三个包括研发中心分摊额的新资产组。需要注意：应根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为比例，来分摊研发中心的账面价值。
资产组A分摊比例＝4 000 000×10/（4 000 000×10＋6 000 000×20＋8 000 000×20）＝12.5%
资产组A的分摊额＝6 000 000×12.5%＝750 000（元）
新资产组A账面价值＝4 000 000＋750 000＝4 750 000（元）
类似的，新资产组B、C的账面价值分别8 250 000元、11 000 000元。具体计算过程见下表。

新资产组A减值损失＝账面价值4 750 000－可收回金额7 934 932＝－3 184 932（元），表示未减值。
新资产组B减值损失＝账面价值8 250 000－可收回金额6 459 008＝1 790 992（元）
新资产组C减值损失＝账面价值11 000 000－可收回金额10 951 168＝48 832（元）
（2）组内分摊减值损失
A：新资产组A未减值，意味着原资产组A的账面价值4 000 000元和研发中心分摊额750 000元均未减值。
B：新资产组B减值损失1 790 992元，要在原资产组B的账面价值6 000 000元和研发中心分摊额2 250 000元之间进行分摊。
原资产组B分摊减值损失＝1 790 992×6 000 000/（6 000 000＋2 250 000）＝1 302 540（元）
研发中心分摊额分摊减值损失＝1 790 992×2 250 000/（6 000 000＋2 250 000）＝488 452（元）
C：新资产组C减值损失48 832，要在原资产组C的账面价值8 000 000元和研发中心分摊额3 000 000元之间进行分摊。
原资产组C分摊减值损失＝48 832×8 000 000/（8 000 000＋3 000 000）＝35 514（元）
研发中心分摊额分摊减值损失＝48 832×3 000 000/（8 000 000＋3 000 000）＝13 318（元）
对资产组B、C和研发中心确认减值损失、计提减值准备（A未减值）：
借：资产减值损失——资产组B　　　　　　　　　　1 302 540
　　资产减值损失——资产组C　　　　　　　　　　　　35 514
　　资产减值损失——研发中心　　　501 770（488 452+13 318）
　　贷：××资产减值准备——资产组B　　　　　　　　　　　1 302 540
　　　　××资产减值准备——资产组C　　　　　　　　　　 　　35 514
　　　　固定资产减值准备——研发中心　　　　　　　　　　　 501 770
计提减值准备之后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值为：
资产组A账面价值＝4 000 000－0＝4 000 000（元）
资产组B账面价值＝6 000 000－1 302 540 ＝4 697 460（元）
资产组C账面价值＝8 000 000－35 514＝7 964 486（元）
研发中心账面价值＝6 000 000－501 770＝5 498 230（元）
至此，完成了第一层次的减值测试。计提减值准备后，第一层次资产组账面价值＝4 000 000 ＋ 4 697 460 ＋ 7 964 486 ＋ 5 498 230＝ 22 160 176（元）。
第二层次的减值测试
第二层次：将不可分摊的总部资产办公楼，与第一层次资产组（研发中心和ABC资产组），构建成一个资产组组合，从而计算办公楼的减值。
（1）计算资产组组合的减值损失，即确定资产组组合的账面价值和可收回金额。
资产组组合的账面价值＝（A4 000 000＋B4 697 460＋C7 964 486＋研发中心5 498 230）＋办公楼2 000 000＝ 22 160 176＋2 000 000＝ 24 160 176（元）。
资产组组合的减值损失=账面价值24 160 176－可收回金额28 832 000=－4 671 824（元）。可见，资产组组合的没有减值，组合内两个项目都不需进一步确认减值，因此，办公楼并未减值。第一层次的减值损失就是最终的减值损失，第一层次计提减值的会计分录就是最终的会计处理。
【思考题】接上例题
假设将资产组组合可收回金额28 832 000元改为20 000 000元。则如何进行减值测试呢？
资产组组合减值损失＝24 160 176－20 000 000 ＝4 160 176（元）
组合内包含两个项目：办公楼和第一层次资产组（即资产组ABC及研发中心）
办公楼分摊损失＝4 160 176×2 000 000/24 160 176＝344 383（元）
第一层次资产组分摊损失＝4 160 176×22 160 176/24 160 176＝3 815 793（元）
将第一层次资产组减值损失3 815 793 元在资产组ABC及研发中心之间进行分摊。
资产组A分摊减值损失＝3 815 793 ×4 000 000/22 160 176＝688 766 （元）
资产组B分摊减值损失＝ 3 815 793 ×4 697 460/22 160 176＝808 862 （元）
资产组C分摊减值损失＝ 3 815 793 ×7 964 486/22 160 176＝1 371 416 （元）
研发中心分摊损失＝ 3 815 793 ×5 498 230/22 160 176＝946 748 （元）
此处假设资产组A、B和C分摊减值损失之后，组内各资产的账面价值均不低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。
这是各个资产组在第二个层次需要确认减值损失。
【提示】注意分摊限额
假如资产组A包含X、Y、Z等三项资产，则资产组A的减值损失688 766元，应在XYZ等三项资产之间进行分摊，每项资产分摊减值损失之后，其账面价值不得低于三者之中的最高者。如果X分摊的减值损失超过了限额，则应将未能分摊的部分在Y和Z之间进行二次分摊。如果Y和Z也未能全部承担剩余减值损失，则表明资产组A分摊的减值损失688766元超过限额了，应将超额的部分在资产组B、C、研发中心和办公楼之间进行二次分摊。
此处教材并未提供单项资产的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量的现值的信息，因此，简便起见，假设各资产确认减值损失之后的账面价值均不低于三者之中的最高者。
计算累计减值损失：
把第二层次的减值损失与第一层次的减值损失进行累计，得到最终应计提的减值损失。
资产组A累计减值损失＝688 766＋0＝688 766（元）
资产组B累计减值损失＝808 862＋1 302 540＝2 111 402（元）
资产组C累计减值损失＝1 371 416＋35 514＝1 406 930（元）
研发中心累计减值损失＝946 748＋501 770＝1 448 518（元）
办公楼累计减值损失＝344 383（元）（无第一层次）
账务处理
借：资产减值损失 　　　　　　　　　　　（借方对应）
　　贷：××资产减值准备——资产组A　　　　　　688 766
　　　　××资产减值准备——资产组B　　　　　2 111 402
　　　　××资产减值准备——资产组C　　　　　1 406 930
　　　　固定资产减值准备——研发中心　　　　 1 448 518
　　　　固定资产减值准备——办公楼　　　　　　 344 383

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