知识点4：商誉减值的处理
第四节 商誉减值的处理
一、商誉概述
商誉是一种资产，既是资产，则应确认；但商誉是一种特殊的资产，它不可辨认，确认条件很严格。
企业自创的商誉，不得确认。凡是账簿上或报表中记录的商誉，都是外购的商誉。
商誉产生于非同一控制下企业合并。按照合并方式来划分，商誉包括吸收合并形成的商誉和控股合并形成的商誉两种。吸收合并形成的商誉，记在合并方的账簿中及其个别资产负债表中；控股合并形成的商誉，不计入母公司的账簿或个别资产负债表，仅仅出现在合并资产负债表中。
二、商誉的减值测试
商誉作为一项资产，按规定每年年末均要进行减值测试。然后，商誉通常没有活跃交易市场，公允价值难以确定，而且，也不能独立产生现金流量，无法计算现金流量现值，即，商誉的可收回金额难以确定，因此，商誉的减值损失无法根据账面价值与可收回金额之差来确定。商誉的减值必须结合资产组来计算。
商誉减值测试的方法，就是前面所讲资产组减值的第二层次。
在确认了第一层次资产组（单项资产和可分摊的总部资产）减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。
第一步，计算第二层次资产组的减值损失。
资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额＋商誉分摊额
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
第二步，分摊减值损失。
资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。
【例题】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元（32 000 000－30 000 000×80%）、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元（30 000 000×20%）。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。
由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额20 000 000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。
【正确答案】2009年12月31日商誉减值测试
乙企业的所有资产被认定为一个资产组，假设称为乙资产组，则：
乙资产组＝可辨认净资产＋（不可辨认的资产）商誉
商誉＝母公司享有的80%商誉即800＋少数股东享有的20%商誉即200（800/80%－800）＝1 000（万元）
乙资产组的账面价值＝可辨认净资产2 700＋商誉1 000 ＝3 700（万元）
乙资产组的减值损失＝账面价值3 700－可收回金额2 000＝1 700（万元）。
首先冲减商誉的全部账面价值即1 000万元，剩余的700万元减值损失由可辨认资产承担。但要注意，甲企业在合并报表中只确认80%的商誉，因此，只需要确认80%的商誉减值损失，即800万元（1 000×80%），其实也就是将报表中所确认的商誉账面价值冲减至零。
计提减值准备、确认减值损失的分录为：
借：资产减值损失——商誉 800
——可辨认资产 700
贷：商誉——商誉减值准备 800
××可辨认资产 —— ××资产减值准备 700
这笔分录是合并报表的抵销分录。
确认减值损失后，在合并资产负债表中，乙企业的可辨认资产账面价值为2 000万元，商誉账面价值为0。减值测试时，商誉与可辨认资产的最大区别在于：资产组减值损失1 700万，不能按照可辨认资产账面价值2 700万和商誉的账面价值1 000万元的比重进行分摊，而要直接冲减商誉的全部账面价值，余额再由可辨认资产承担。
【例题】（改编）甲企业在20×9年1月1日以3 200万元的价格对乙企业进行吸收合并。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为3 000万元，其中，固定资产2 000万元，原材料1 000万元，没有负债和或有负债。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×9年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为2 000万元，可辨认净资产的账面价值为2 700万元。
【正确答案】购买日的会计处理
本例中甲乙合并属于非同一控制下的吸收合并。20×9年1月1日甲企业取得对乙企业投资时的账务处理为：
借：固定资产 2 000
原材料 1 000
商誉 200
贷：银行存款 3 200
2009年12月31日商誉减值测试
乙企业的所有资产被认定为一个资产组，假设称为乙资产组，则：
乙资产组＝可辨认净资产＋（不可辨认的资产）商誉
乙资产组的账面价值＝可辨认净资产2 700＋商誉200 ＝2 900（万元）
乙资产组的减值损失＝账面价值2 900－可收回金额2 000＝900（万元）。
会计处理
这900万元减值损失，首先冲减商誉的全部账面价值即200万元，剩余的700万元减值损失由可辨认资产承担。
甲企业计提减值准备、确认减值损失的账务处理为：
借：资产减值损失——商誉 200
——固定资产、存货等 700
贷：商誉减值准备 200
固定资产减值准备、存货跌价准备等 700
这笔分录应记在甲企业的账簿中，列入其资产负债表中。
确认减值损失后，在甲企业的账簿中，合并时原从乙企业取得的固定资产和存货等资产的账面价值为2000万，商誉账面价值为0。
【2008年考题·判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（ ）
【正确答案】×
【答案解析】根据《资产减值》准则的规定，商誉应于每年年度终了进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。
【2010年考题·综合题】南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：
（1）管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料。
①管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。
②2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元（即公允价值），另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值也均无法可靠计量。
③办公楼、A、B、C设备均不能单独产生现金流量。2009年12月31日，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为5 538万元；管理总部、甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为7 800万元。
④假定进行减值测试时，管理总部资产的账面价值能够按照甲车间和乙车间资产的账面价值进行合理分摊。
（2）商誉减值测试相关资料
2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80%的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。
2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。
南方公司根据上述有关资产减值测试资料，进行了如下会计处理：
（1）认定资产组或资产组组合
①将管理总部认定为一个资产组；
②将甲、乙车间认定为一个资产组组合。
（2）确定可收回金额
①管理总部的可收回金额为1 960万元；
②对子公司北方公司投资的可收回金额为4 080万元。
（3）计量资产减值损失
①管理总部的减值损失金额为50万元；
②甲车间A设备的减值损失金额为30万元；
③乙车间的减值损失金额为120万元；
④乙车间B设备的减值损失金额为52.5万元；
⑤乙车间C设备的减值损失金额为52.5万元；
⑥南方公司个别资产负债表中，对北方公司长期股权投资减值损失的金额为120万元；
⑦南方公司合并资产负债表中，对北方公司投资产生商誉的减值损失金额为1 000万元。
要求：
根据上述资料，逐项分析、判断南方公司对上述资产减值的会计处理是否正确（分别注明该事项及其会计处理的序号）；如不正确，请说明正确的会计处理。
（答案中的金额单位用万元表示）
【正确答案】
（1）资产组或资产组组合的认定
①将管理总部认定为一个资产组的处理不正确。
因为管理总部不能独立产生现金流量，不能认定为一个资产组。
②将甲、乙车间认定为一个资产组组合的处理正确。乙车间的B、C设备不能单独产生独立的现金流，但合并能产生独立的现金流，属于最小资产的组合，因此需要认定为一个资产组；而甲车间不能单独产生现金流，能与乙车间这个资产组合并产生现金流，因此需要与乙车间组成资产组组合。
（2）可收回金额的确定
①正确。
管理总部没有未来现金流量现值，因此，可收回金额即公允价值减去处置费用后的净额＝公允价值1 980－处置费用20＝1 960（万元）。
②不正确。
对子公司北方公司股权投资没有未来现金流量现值，因此，可收回金额即公允价值减去处置费用后的净额＝公允价值4 080－处置费用20＝4 060（万元）。
（3）资产减值损失的计量
①～⑤均不正确。
本题的资产组组合包含两个项目：一个项目是设备ABC构成的简单资产组，简称资产组ABC，另一个项目是总部资产——办公楼。由于该总部资产属于“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”，因此，本题的资产组组合属于前面所讲的“第一层次资产组”，比较简单。应该注意的是，尽管本题存在子公司商誉，但该商誉与设备ABC没有任何关系，因此，考虑本企业自有资产设备ABC和办公楼减值问题时，根本不需要考虑子公司商誉。
本题的总部资产办公楼只为一个资产组服务，因此，总部资产的账面价值，全部分摊至资产组ABC，分摊之后，新资产组包含两部分：原资产组设备ABC，以及总部资产分摊额——整栋办公楼。新资产组（即资产组组合）账面价值包含两部分：原资产组设备ABC账面价值6 000（1 200＋2 100＋2 700）万元，以及总部资产分摊额——整栋办公楼账面价值2 000万元，共计8 000万元。
第一步，计算资产组组合的减值损失。
资产组组合的减值损失=资产组组合的账面价值8 000－资产组组合的可收回金额7 800 ＝200（万元）；
第二步，将资产组组合的减值损失进行分摊。
按账面价值比例计算，办公楼（总部资产）应分摊的减值金额＝200×（2 000/8 000）＝50（万元），资产组ABC应分摊的减值金额＝200×（6 000/8 000）＝150（万元）。应考虑减值损失的分摊限制，即任何单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值。办公楼（总部资产）作为单项资产，其自身减值金额＝账面价值2000－可收回金额1960＝40万元，因此，办公楼（总部资产）可以承担的减值损失以40万元为限，超出的10万元转由资产组ABC承担。经过此次二次分摊，资产组ABC应分摊的减值金额＝150＋10＝160万元（设备ABC作为单项资产减值损失均无法确定，因此，不需考虑限制金额）。
第三步，将资产组ABC的减值损失160万元在设备A、设备B、设备C之间进行分摊。
按账面价值所占比例，A设备应分摊的减值损失＝160×（1 200/6 000）＝32（万元）；B设备应分摊的减值损失=160×（2 100/6 000）=56（万元）；C设备应分摊的减值损失＝160×（2 700/6 000）＝72（万元）。此处仍应考虑减值损失的分摊限制，即任何单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值。设备A作为单项资产的公允价值和未来现金流量现值均无确定，但设备B和C作为一个整体（乙车间），其自身减值金额＝账面价值4800（2 100＋2 700）－可收回金额即未来现金流量现值4 658＝142（万元），即设备B和C分摊的减值损失应以142万元为限，不过，减值损失分摊额128（56＋72）万元并未超过该限制，所以无需进行二次分摊了。
因此，设备A、B、C和办公楼最终应确认的减值损失分别为32万元、56万元、72万元和40万元。乙车间（设备B和C）最终应确认的减值损失为128（56＋72）万元。
⑥不正确。
对北方公司长期股权投资的可收回金额=公允价值4 080－处置费用20＝4 060（万元），应计提的减值准备＝4 200－4 060＝140（万元）。
⑦正确。
在合并报表中对商誉进行减值测试时，应将子公司总体认定为一个资产组，该资产组包含两项资产：一项是可辨认净资产（账面价值5 400万元），另一项是商誉（账面价值1 000/80%＝1 250万元）。
第一步，计算资产组的减值损失。
该资产组的账面价值＝5 400＋1250＝6 650（万元），该资产组的可收回金额为5 100万元，该资产组的减值损失1 550（6 650－5 100）万元。
第二步，将资产组的减值损失进行分摊。
资产组的减值损失1 550万元，首先冲减商誉1 250万元，将商誉账面价值冲减至零，因此，合并报表中应该确认商誉减值损失1 000万元（因为合并报表中只确认母公司的商誉1 000万元）。剩余减值损失300万元，确认为合并报表中子公司可辨认净资产的减值损失。
【提示】针对本题还有一种观点是：将甲、乙车间认定为一个资产组组合的处理不正确，而应该将其认定为资产组，因为资产组组合包括资产组或者资产组组合以及按照合理方法分摊的总部资产，而甲、乙车间不属于总部资产。
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