2013年《中级会计实务》第十一章基础讲义11.1：长期负债

　　二、应付债券
　　（一）一般公司债券
　　1.发行债券
　　借：银行存款
　　　　贷：应付债券——面值（债券面值）
　　　　　　　　　　——利息调整（差额）
　　“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
　　2.期末计提利息
　　每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率。
　　借：在建工程、制造费用、财务费用等科目
　　　　应付债券——利息调整
　　　　贷：应付利息（分期付息债券利息）
　　　　　　应付债券——应计利息（到期一次还本付息债券利息）
　　【提示】“应付债券——利息调整”科目的发生额也可能在贷方。
　　3.到期归还本金和利息
　　借：应付债券——面值
　　　　　　　　——应计利息（到期一次还本付息债券利息）
　　　　应付利息（分期付息债券的最后一次利息）
　　　　贷：银行存款
　　【教材例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
　　甲公司该批债券实际发行价格为：
　　60 000 000×（P/S，5%，5）+60 000 000×6%×（P/A，5%，5）=60 000 000×0.7835+
　　60 000 000×6%×4.3295=62 596 200（元）
　　甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
　　11-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67（元）
　　根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）2×11年1月1日，发行债券时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　62 596 200
　　　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　60 000 000
　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　 2 596 200
　　（2）2×11年12月31日，计算利息费用时
　　借：财务费用（或在建工程）　　　　　　　　 3 129 810
　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　 470 190
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
　　（3）2×11年12月31日，支付利息时
　　借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 600 000
　　2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
　　（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时
　　借：财务费用（或在建工程）　　　　　　　3 030 377.67
　　　　应付债券——面值　　　　　　　　　　　60 000 000
　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　　　569 622.33
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　63 600 000
　　【例题2•单选题】某股份有限公司于2012年1月1日发行3年期、每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际年利率为6%，发行价格为194.65万元。按实际利率法确认利息费用。该债券2013年度确认的利息费用为（ ）万元。
　　A.11.78
　　B.12
　　C.10
　　D.11.68
　　【答案】A
　　【解析】该债券2012年度确认的利息费用=194.65×6%=11.68（万元），
　　2013年1月1日应付债券的账面余额=194.65+（11.68-200×5%）=196.33（万元），
　　2013年度确认的利息费用=196.33×6%=11.78（万元）。
　　【例题3•计算分析题】甲上市公司（以下简称甲公司）发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：
　　（1）2007年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
　　（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
　　（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下一年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。
　　（4）所有款项均以银行存款收付。
　　（答案中的金额单位用万元表示，计算结果精确到小数点后两位，“应付债券”科目应列出明细科目）（2007年考题）
　　要求：
　　（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。
　　单位：万元

　　（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。
　　【答案】
　　（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表
　　单位：万元

　　（2）
　　①2007年12月31日发行债券
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 755
　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　　 245
　　　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　 8 000
　　②2008年12月31日计提利息
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　437.38
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360
　　　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　 77.38
　　③2010年12月31日计提利息
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　445.87
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360
　　　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　 85.87
　　④2011年1月10日付息还本
　　借：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　 8 000
　　　　应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 360
　　（二）可转换公司债券
　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现以此来确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
　　
　　【例题4•单选题】甲公司2013年1月1日发行三年期可转换公司债券,实际发行价款为100 000万元，其中负债成份的公允价值为90 000万元。假定发行债券时另支付发行费用300万元。甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为（ ）万元。
　　A.9 970
　　B.10 000
　　C.89 970
　　D.89 730
　　【答案】D
　　【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊；负债成份应承担的发行费用=300×90 000÷100 000=270（万元），应确认的“应付债券”的金额=90 000-270
　　=89 730（万元）。
　　企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。
　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认“应付债券——应计利息”或应付利息，差额作为“应付债券——利息调整”。
　　企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。
　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认“应付债券——应计利息”或应付利息，差额作为“应付债券——利息调整”。
　　可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
　　【例题5•多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2010年考题）
　　A.将负债成份确认为应付债券
　　B.将权益成份确认为资本公积
　　C.按债券面值计量负债成份初始确认金额
　　D.按公允价值计量负债成份初始确认金额
　　【答案】ABD
　　【解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值作为初始确认金额。
　　【例题6•单选题】甲公司经批准于2013年1月1日以50 000万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50 000万元的可转换公司债券。该可转换公司债券期限为5年，每年1月1日付息、票面年利率为4%，实际年利率为6%。利率为6%、期数为5期的普通年金现值系数为4.2124，利率为6%、期数为5期的复利现值系数为0.7473。2013年1月1日发行可转换公司债券时应确认的权益成份的公允价值为（ ）万元。
　　A.45 789.8
　　B.4 210.2
　　C.50 000
　　D.0
　　【答案】B
　　【解析】可转换公司债券负债成份的公允价值=50 000×0.7473+50 000×4%×4.2124=45 789.8（万元），权益成份公允价值=50 000-45 789.8=4 210.2（万元）。
　　【教材例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
　　甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：
　　（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时
　　首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：
　　100 000 000×（P/S，9%，5）+100 000 000×6%×（P/A，9%，5）=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200（元）
　　可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 000-88 328 200=11 671 800（元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000
　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整11 671 800
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券——面值 　100 000 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券
　　11 671 800
　　（2）2×10年12月31日，确认利息费用时
　　应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538（元）
　　当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000（元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000
　　　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整 1 949 538
　　（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时
　　转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000（股）
　　借：应付债券——可转换公司债券——面值　 100 000 000
　　　　资本公积——其他资本公积——可转换公司债券11 671 800
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000
　　　　　　应付债券——可转换公司债券——利息调整　9 722 26
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　91 949 538
　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。
　　需要注意的是，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。
　　【例题7•判断题】对认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，发行企业应在认股权到期时，将原计入资本公积的部分转入营业外收入。（ ）（2012年）
　　【答案】×
　　【解析】认股权证持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价），而非营业外收入。
　　【例题8•计算分析题】经批准，甲公司于2012年1月1日按面值发行分离交易可转换公司债券，期限为5年，票面年利率为2%，按年付息、到期还本，每年付息日为12月31日，每张面值100元，共发行1200万张。债券所附认股权证按比例向债券的认购人派发，每张债券的认购人可以获得公司派发的15份认股权证，即认股权证数量为18000万份。发行时二级市场上与之类似的不附认股权的债券市场利率为4%。
　　认股权证的存续期自认股权证上市之日起15个月；认股权证持有人有权在认股权证存续期最后5个交易日内行权。
　　本次发行所附每张认股权证的认购价格为5元。
　　甲公司发行债券所筹资金用于某基建项目，项目建设期为3年。
　　已知：（P/F,4%,5）=0.8219；（P/A,4%,5）=4.4518。
　　假定不考虑相关费用，按年确认利息费用。
　　要求：
　　（1）编制甲公司2012年1月1日发行分离交易可转换公司债券的会计分录。
　　（2）编制甲公司2012年12月31日计提利息及支付利息的会计分录。
　　（3）假定认股权证持有人于2013年3月31日全部行权，编制甲公司有关会计分录。
　　【答案】
　　（1）负债成份的公允价值=1200×100×0.8219+1200×100×2%×4.4518=109312.32（万元）
　　应确认的资本公积=1200×100-109312.32=10687.68（万元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000
　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　 10 687.68
　　　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　 120 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　 10 687.68
　　（2）
　　借：在建工程　　　　　　　 4 372.49（10 9312.32×4%）
　　　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
　　　　　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　1 972.49
　　借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
　　　　（3）甲公司收到的现金=18 000×5=90 000（万元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　18 000
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　72 000
　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 10 687.68
　　　　贷：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　 10 687.68

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