2013年《中级会计实务》第十一章基础讲义11.1：长期负债

　　三、长期应付款
　　长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。
　　（一）应付融资租入固定资产的租赁费
　　企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。
　　1.租赁的分类
　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
　　满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：
　　（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
　　（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75%）；
　　（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90％）；
　　（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。
　　【例题9•多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（ ）。（2010年考题）
　　A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
　　B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
　　C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用
　　D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值
　　【答案】ABCD
　　【解析】融资租赁的判断标准共有五条：
　　（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
　　2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理
　　（1）租赁期开始日的会计处理
　　在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者的差额作为未确认融资费用。
　　承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
　　会计分录为：
　　借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用）
　　　　未确认融资费用
　　　　贷：长期应付款（最低租赁付款额）
　　　　　　银行存款（初始直接费用）
　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
　　租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　【例题10•单选题】甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（ ）万元。（2007年考题）
　　A.93
　　B.95
　　C.100
　　D.102
　　【答案】B
　　【解析】融资租入固定资产的入账价值=93+2=95（万元）。
　　（2）未确认融资费用的分摊
　　未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：
　　借：财务费用
　　　　贷：未确认融资费用
　　每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率
　　（3）租赁资产折旧的计提
　　①折旧政策
　　承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
　　资产余值，在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
　　担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。
　　未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
　　注：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。
　　
　　②折旧期间
　　如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
　　【例题11•单选题】某项融资租赁，起租日为2011年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元（与租赁资产公允价值相等），承租人另发生安装费20万元，设备于2012年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2012年应计提的折旧额为（ ）万元。
　　A.60
　　B.44
　　C.65.45
　　D.48
　　【答案】A
　　【解析】该设备在2012年应计提的折旧额=（700+20-60）÷（6×12-6）×6=60（万元）。
　　（4）履约成本的会计处理
　　履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。
　　（5）或有租金的会计处理
　　或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。
　　（6）租赁期届满时的会计处理
　　①返还租赁资产
　　如果存在承租人担保余值
　　借：长期应付款（担保余值）
　　　　累计折旧
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产
　　如果不存在承租人担保余值
　　借：累计折旧
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产
　　②优惠续租租赁资产
　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。
　　③留购租赁资产
　　借：长期应付款（购买价款）
　　　　贷：银行存款
　　借：固定资产——生产用固定资产等
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产
　　【教材例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
　　（1）租赁标的物：数控机床。
　　（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×12年1月1日）。
　　（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2×12年1月1日至2×14年12月31日）。
　　（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。
　　（5）该机床在2×12年1月1日的公允价值为2 500 000元。
　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
　　（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。
　　（8）2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
　　A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元和10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2 800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。
　　A公司（承租人）的会计处理如下：
　　（1）租赁开始日的会计处理。
　　第一步，判断租赁类型。
　　本例中，租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条判断标准；最低租赁付款额的现值为2 319 390元（计算过程见下文），大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元（2 500 000×90%），满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
　　本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
　　最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900 000×3+0=2 700 000（元）
　　最低租赁付款额的现值=900 000×（P/A，8%，3）=900 000×2.5771=2 319 390（元）<租赁资产公允价值2 500 000元
　　根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 319 390元加上初始直接费用9 800元，即2 329 190元。
　　第三步，计算未确认融资费用。
　　未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2 700 000-2 319 390=380 610（元）
　　第四步，进行具体账务处理。
　　借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床2 329 190
　　　　未确认融资费用 380 610
　　　　贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 700 000
　　　　　　银行存款 9 800
　　（2）分摊未确认融资费用的会计处理。
　　第一步，确定融资费用分摊率。
　　由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
　　第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表11-2）。
　　表11-2 单位：元

　　*尾数调整：900 000-833 336.5=66 663.5（元）
　　第三步，进行具体账务处理。
　　2×12年12月31日，支付第1期租金时
　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
　　　　贷：银行存款 900 000
　　2×12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
　　每月财务费用=185 551.2÷12=15 462.6（元）
　　借：财务费用 15 462.6
　　　　贷：未确认融资费用 15 462.6
　　2×12年2月至12月，每月计提折旧时
　　每月折旧费用=2 329 190÷（3×12-1）=66 548.29（元），下同
　　借：制造费用 66 548.29
　　　　贷：累计折旧 66 548.29
　　2×13年12月31日，支付第2期租金时
　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
　　　　贷：银行存款 900 000
　　2×13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
　　每月财务费用=128 395.3÷12=10 699.61（元）
　　借：财务费用 10 699.61
　　　　贷：未确认融资费用 10 699.61
　　2×14年12月31日，支付第3期租金时
　　借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
　　　　贷：银行存款 900 000
　　2×14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时
　　每月财务费用=66 663.5÷12=5 555.29（元）
　　借：财务费用 5 555.29
　　　　贷：未确认融资费用 5 555.29
　　（3）履约成本的会计处理
　　2×13年12月31日， A公司发生该机床的维护费2 800元时
　　借：管理费用 2 800
　　　　贷：银行存款 2 800
　　（4）或有租金的会计处理
　　2×13年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80 000元
　　借：销售费用 80 000
　　　　贷：其他应付款——B公司 80 000
　　2×14年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100 000元
　　借：销售费用 100 000
　　　　贷：其他应付款——B公司 100 000
　　（5）租赁期届满时的会计处理
　　2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司时
　　借：累计折旧 2 329 190
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床2 329 190
　　（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产
　　企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

　　查看：2013年中级会计职称考试复习计划表

　　◇ 233网校提醒广大考生可依据考试大纲，有效进行会计职称复习！另外，网校2013年中级会计职称考试辅导高清课程已经开通，学员可以选报VIP班、冲刺班、精讲班、习题班等个性化辅导班次，通过针对性地讲解、训练、答疑、模考，对学习过程进行全程跟踪、分析、指导，帮助考生全面提升备考效果！充分了解课程>>