2014年中级会计师《中级会计实务》第二十章重点、难点讲解及典型例题

　　九、关于企业合并的几种特殊情况重点
　　(一)通过多次交易分步实现非同一控制下的企业合并
　　1．个别财务报表：
　　①在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；
　　②购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益(例如，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积的部分，下同)转入当期投资收益。
　　2．合并财务撤表：
　　①对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；
　　②合并成本合并财务报表中的合并成本一购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值；
　　③合并商誉购买日的合并商誉一按上述计算的合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值×母公司持股比例；
　　④购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
　　(二)购买子公司少数股权的处理
　　母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
　　【例题13．单选题】甲公司2010年1月1日以银行存款2800万元取得乙公司60％的股份，能够对乙公司实施控制。2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为5000万元。2011年1月31日又以银行存款l000万元取得乙公司10％的股权，2011年1月31日，乙公司可辨认净资产自购买日开始持续计算的金额为7000万元。假定甲公司与乙公司及乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，则甲公司在2011年编制合并财务报表时，因购买少数股权而调整的资本公积为（　　）万元。
　　A．300
　　B．0
　　C．100
　　D．400
　　【答案】A
　　【解析】甲公司应确认的资本公积=1000-7000×10％=300(万元)。
　　(三)母公司处置部分对子公司的股权投资

　　【提示】企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
　　本章小结
　　本章应重点掌握合并财务报表合并范围的确定、合并报表调整和抵销分录的编制、报告期内增减子公司时的处理等。
　　本章常考知识点如下所示：
　　1．合并财务报表范围的确定
　　在确定合并财务报表合并范围时，应以控制为基础进行判定，能够控制的，则纳入合并范围，否则不纳入。重点关注表决权的判断、潜在表决权影响因素、不纳入合并范围的常见情形等。
　　2．合并财务报表的调整分录、抵销分录
　　重点关注未实现内部销售利润的抵销、对子公司的个别财务报表进行调整、将对子公司的长期股权投资调整为权益法、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销、母公司与子公司及子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销、内部债权债务的抵销等。
　　3．报告期内增减子公司合并财务报表的处理
　　重点关注多次交易分步实现非同一控制下企业合并、购买子公司少数股权的处理、不丧失控制权处置子公司投资的处理以及丧失控制权处置子公司投资的处理等。
　　报告期内增减子公司的处理，在客观题型中比较常见，在学习时应注意把握同一控制下与非同一控制下处理的异同。
　　4．其他综合收益、综合收益总额重点掌握属于其他综合收益的情况。

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