《中级会计实务》模拟题2参考答案

43、甲股份有限公司（本题下称甲公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司适用的所得税税率为33％，所得税采用递延法核算，按年确认时间性差异的所得税影响金额，且发生的时间性差异预计在未来期间内能够转回。甲公司按实现净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
甲公司2002年度所得税汇算清缴于2003年3月30日完成，在此之前发生的2002年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。
甲公司2002年度财务报告于2003年3月31日经董事会批准对外报出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利润尚未进行分配。
甲公司2001年1月1日至2003年3月31日的相关交易或事项及其会计处理如下：
（1）甲公司自2001年1月1日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用设备的预计使用年限由10年变更为7年。该设备系1999年12月购置并投入使用，原价为5600万元，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至2002年年末未发生减值。
甲公司将该设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会计处理。该设备的预计净残值和折旧方法在执行《企业会计制度》后不变。除该设备外，甲公司其他固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法均未发生变更。
假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折旧可在计算应纳税所得额时准予抵扣。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（2）2002年1月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计340万元。2002年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2002年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计60万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。
甲公司将上述研究开发过程中发生的340万元费用计入待摊费用（取得专利权前未摊销，并于2002年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用60万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值。
假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（3）2002年3月20日，甲公司与某传媒公司签订合同，由该传媒公司负责甲公司新产品半年的广告宣传业务。合同约定的广告费为300万元，甲公司已于2002年3月25日将其一次性支付给了该传媒公司。该广告于2002年5月1日见诸于媒体。
甲公司预计该广告将在2年内持续发挥宣传效应，由此将支付的300万元广告费计入长期待摊费用，并于广告开始见诸于媒体的当月起按2年分月平均摊销。
假定甲公司在正常生产经营期间发生的广告费在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（4）2002年5月，甲公司以312万元购入乙公司股票60万股作为短期投资，另支付手续费10万元。2002年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该短期投资。
对于上述交易，甲公司将312万元作为短期投资成本，将支付的手续费10万元计人当期财务费用，将收到的现金股利24万元确认为投资收益。甲、乙公司适用的所得税税率相同。
（5）甲公司2002年1月1日开始对某项经营租赁方式租人的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计；该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。对于该项改良后的固定资产，甲公司预计其在剩余租赁期内每年的使用程度大致相同，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧（不考虑净残值）。
甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计人管理费用。
假定就经营租赁方式租入的固定资产改良支出可在计算应纳税所得额时抵扣的金额，与会计制度规定的经营租赁方式租入的固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。
（6）2002年7月10日，甲公司收到按所得税“先征后返”政策返还的2001年度所得税420万元，并据此调整了2002年年初留存收益。
（7）2002年12月5日，甲公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规定：产品销售价格为5000万元（不含增值税额）；产品的安装调试由甲公司负责；合同签订日，丙公司预付货款的40％，余款待安装调试完成并验收合格后结清。甲公司销售给丙公司产品的销售价格与销售给其他客户的价格相同。
2002年12月26日，甲公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为3800万元。至2002年12月31日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销售合同的重要组成部分。
对于上述交易，甲公司在2002年确认了销售收入5000万元，并结转销售成本3800万元；对相关的应收账款未计提坏账准备。
假定上述交易计算交纳增值税和所得税的时点与会计上确认收入、成本的时点相同；对应收账款计提的环账准备可在其余额5‰的范围内于计算应纳税所得额时抵扣。
假定：
（1）除上述7个交易或事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。
（2）不考虑除所得税、增值税以外的其他相关税费。
（3）各项交易或事项均具有重大影响。 来源：www.examda.com
（4）甲公司在所得税汇算清缴前未确认2002年度发生或转回的时间性差异的所得税影响。
要求：
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益的，通过"以前年度损益调整"科目）。
（2）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。

题目解析：答案：
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益的，通过“以前年度损益调整”科目）
与资料（1）有关的调整分录：
a.借：以前年度损益调整——2000年管理费用240（追溯后应提800-实际提560）
贷：以前年度损益调整——2001年管理费用40（追溯后应提800-实际提840）
——2002年管理费用40（追溯后应提800-实际提840）
累计折旧160（240-40-40）
b.借：递延税款145.2
以前年度损益调——2001年所得税13.2
贷：以前年度损益调整――2000年所得税79.2
――2002年所得税79.2
与资料（2）有关的调整分录：
a.借：以前年度损益调整――2002年上半年管理费用340（针对上半年错误）
贷：待摊费用340
b.借：待摊费用340
贷：无形资产340（针对7月1日的错误）
（也可将上述两笔分录合并为一笔）
c.借：无形资产34（40-6）
贷：以前年度损益调整――2002年下半年管理费用34（针对半年摊销额的错误）
d.借：应交税金――应交所得税100.98[（-340+34）×33%]（负数表示应交税金减少）
贷：以前年度损益调整――2002年所得税100.98
与资料（3）有关的调整分录：
a.借：以前年度损益调整――2002年营业费用300
贷：长期待摊费用300（针对确认广告费的错误）
b.借：长期待摊费用100（针对8个月摊销额的错误）
贷：以前年度损益调整――2002年营业费用100
（也可将上述两笔分录合并为一笔）
c.借：应交税金――应交所得税66（针对税前可扣300而甲公司才扣100的错误）
贷：以前年度损益调整――2002年所得税66
与资料（4）有关的调整分录：
a.借：短期投资――股票投资（乙公司）10
贷：以前年度损益调整――2002年财务费用10
b.借：以前年度损益调整――2002年投资收益24
贷：短期投资――股票投资（乙公司）24
c.借：应交税金――应交所得税4.62[（24-10）×33%]
贷：以前年度损益调整――2002年所得税4.62
与资料（5）有关的调整分录：
a.借：经营租入固定资产改良支出120
贷：以前年度损益调整――2002年管理费用120
b.借：以前年度损益调整――2002年管理费用20
贷：累计折旧20（120/3/2）
c.借：以前年度损益调整――2002年所得税33
贷：应交税金——应交所得税33[（120-20）×33%]
与资料（6）有关的调整分录：
a.借：利润分配――未分配利润420
贷：以前年度损益调整――2002年所得税420
b.借：盈余公积63（420×15%）
贷：利润分配――未分配利润63
与资料（7）有关的调整分录：
a.借：以前年度损益调整――2002年主营业务收入5000
应交税金――应交增值税（销项税额）850
贷：应收账款5850
b.借：发出商品3800
贷：以前年度损益调整－－2002年主营业务成本3800
c.借：应交税金――应交所得税396[（5000-3800）×33%]
贷：以前年度损益调整――2002年所得税396
（2）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录
a.借：利润分配――未分配利润680.2
以前年度损益调整――2002年主营业务成本3800
――2002年财务费用10
―－2001年管理费用40
――2002年所得税1033.8
――2000年所得税79.2
贷：以前年度损益调整――2002年主营业务收入5000
――2002年营业费用200
――2002年管理费用166
――2000年管理费用240
――2002年投资收益24
——2001年所得税13.2
（说明：1033.8=100.98+66+4.62-33+79.2+420+396，166=340-74-120+20）
b.借：盈余公积102.03（680.2×15%）
贷：利润分配――未分配利润102.03
解析：
本题属于资产负债表日后调整事项的会计处理，主要考核日后事项涵盖期间发生的重大会计差错的调整分录以及会计差错对所得税影响的调整分录。具体涉及的会计差错有因执行企业会计制度而对固定资产折旧年限变更所做的处理、研究开发费、广告费等问题的会计处理。
解答本题应当注意以下几点：
一是，对资料（1）进行调整时，应注意：根据财政部发布的执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，企业因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理（以后的变更应作为会计估计变更处理）。因此，甲公司该固定资产原来在2000年计提的折旧5600/10=560（万元），自2001年改按7年计提折旧时，应当首先按追溯调整法对2000年的折旧进行追溯，即应当追溯240万元（5600/7-560），就是将2000年的折旧由560万元追溯至800万元，而且2001年和2002年应当分别计提折旧800万元。但是，甲公司却在2001年对折旧年限的变更错误地按照会计估计变更处理了，从而使2000年的折旧仍为560没有追溯，2001年和2002年的折旧分别是（5600-560）/（7-1）=840（万元）。这样，在2003年3月31日前编制调整分录时，应增加2000年折旧费用240万元，减少2001年和2002年折旧费用各40万元，同时增加累计折旧160万元。
资料（1）对各年所得税的影响情况为：
2000年实际计提折旧费用560万元与税法规定的一致，所以没有时间性差异，即2000年所得税不受影响，不必调整；但2003年追溯2000年的240万元时，应产生可抵减时间性差异240万元，即借记递延税款240×33%=79.2（万元），同时调整当年所得税费用。
2001年甲公司错误计提840万元与税法规定的560万元相差280万元，即甲公司2001年确认了280万元的可抵减时间性差异，即甲公司已借记了递延税款280×33%=92.4（万元）。但是，按照追溯调整法，甲公司2001年的折旧应当为800万元，产生的可抵减时间性差异应当为240万元（800-560），应当借记递延税款240×33%=79.2（万元）。因此，2003年3月31日前编制调整分录时，应当对2001年的递延税款贷记40×33%=13.2（万元），同时调整当年所得税费用。
2002年甲公司错误计提840万元，但题目明确指出“甲公司在所得税汇算清缴前未确认2002年度发生或转回的时间性差异的所得税影响”，即甲公司递延税款尚未记录。因此，2003年3月31日前编制调整分录时，应当借记2002年的递延税款240×33%=79.2万元，同时调整当年所得税费用。
将上述2000年、2001年和2002年应调整的递延税款合并在一起，就是要借记递延税款79.2-13.2+79.2=145.2（万元），同时调整相应年份的所得税费用。
二是，对资料（2）进行调整时，应注意：按甲公司出错时间逐个调整。首先，将误记的待摊费用340万元调整为管理费用；其次，将多记的无形资产340万元调整减少；再次，将多摊销的34万元（40-6）调整减少；最后，将甲公司没有在税前扣除的340万元研发费和甲公司多扣除的34万元摊销额（应在税前扣除的摊销额为6万元），即306万元（340-34）在税前扣除，由于306万元既非永久性差异也非时间性差异，所以即使在递延法下，也应当调整所得税费用和应交税金。
三是，对资料（3）进行调整时，应注意：甲公司该广告费正确的核算方法是在2002年5月1日借记营业费用300，贷记预付账款300，不得预计、不得待摊。300万元的广告费均可以在税前扣除，但甲公司由于错误采用长期待摊的方法才在2002年税前扣除了8个月的摊销额即100万元，所以要调整扣除200万元（300-100）。
四是，对资料（4）进行调整时，应注意：购买短期投资的费用应计入投资成本而不能计入财务费用；短期投资持有期间不能确认收益,而是冲减短期投资成本。因次，财务费用多了10万元，投资收益多了24万元，短期投资成本总共多了14万元（24-10）。这种错误也引起了甲公司利润总额多了14万元，这里既没有永久性差异，也没有时间性差异，所以，导致所得税和应交税金多了14×33%=4.62（万元）。
五是，对资料（5）进行调整时，应注意；经营性租入固定资产的改良支出应单设科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。本题甲公司错误地多记了管理费用120万元，并且少提半年的折旧20万元，总共导致管理费用多记了100万元，但这100万元既非永久性差异也非时间性差异，应当对所得税费用和应交税金调整增加100×33%=33（万元）。
六是，对资料（6）进行调整时，应注意：收到返还的所得税应当冲减收到当期的所得税费用。甲公司错误地将420万元调整2002年年初留存收益，导致2002年年初未分配利润增加了420×85%=357（万元），使年初盈余公积增加了420×15%=63（万元），同时使2002年的所得税费用少冲了420万元。
七是，对资料（7）进行调整时，应注意：带重要安装的商品销售应当在安装完毕并检验合格后确认收入，不得提前确认收入。甲公司错误地确认了5000万元的收入，并使增值税销项税额增加了850万元，应收账款增加了3850万元（已预收2000万元）。同时，甲公司错误地结转了销售成本3800万元，并使发出商品减少了3800万元。由于收入和成本的提前确认，导致销售毛利对所得税也多记了（5000-3800）×33%=396（万元）。由于题目明确指出甲公司“对应收账款未计提坏账准备”，故不必考虑计提坏账准备对所得税的影响，本来就不该有应收账款增加，也不该计提坏账准备。
八是，解答要求（2）时，首先将上述调整分录中所有的“以前年度损益调整”科目的各个明细科目（相同明细科目的金额合并在一起）从反方向结转到“利润分配——未分配利润”科目，然后在按照15%的比例计提盈余公积（包括法定盈余公积和公益金）。
最后，大家可以思考一下如何根据本题所做的调整分录，对报告年度（2002年度）的相关会计报表进行调整。来源：www.examda.com



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