2024年证券专项《保荐代表人》三色笔记

《保荐代表人-财务分析》三色笔记

（因法规部分经常变动，故三色笔记只针对会计部分进行整理）

目录

第一节 总论

第二节 存货

第三节 固定资产

第四节 无形资产

第五节 投资性房地产

第六节 资产减值

第七节 负债

第八节 职工薪酬

第九节 借款费用

第十节 或有事项

第十一节 金融工具

第十二节 长期股权投资与合营安排

第十三节 股份支付

第十四节 所有者权益

第十五节 收入、费用和利润

第十六节 政府补助

第十七节 所得税

第十八节 财务报告

第十九节 外币折算

第二十节 债务重组

第二十一节 非货币性资产交换

第二十二节 租赁

第二十三节 非经常性损益

第二十四节 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

第二十五节 资产负债表日后事项

第二十六节 企业合并

第二十七节 合并财务报表

第二十八节 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第二十九节 在其他主体中权益的披露

第三十节 每股收益

第三十一节 公允价值计量

第三十二节 产品成本分类、归集与分配

第三十三节 财务比率分析和财务预测

第三十四节 本量利分析

第三十五节 企业价值评估方法

第三十六节 税法

第三十七节 审计、内部控制与资产评估

2024年证券专项《保荐代表人》三色笔记

《保荐代表人-财务分析》三色笔记

（因法规部分经常变动，故三色笔记只针对会计部分进行整理）

目录

第一节 总论

第二节 存货

第三节 固定资产

第四节 无形资产

第五节 投资性房地产

第六节 资产减值

第七节 负债

第八节 职工薪酬

第九节 借款费用

第十节 或有事项

第十一节 金融工具

第十二节 长期股权投资与合营安排

第十三节 股份支付

第十四节 所有者权益

第十五节 收入、费用和利润

第十六节 政府补助

第十七节 所得税

第十八节 财务报告

第十九节 外币折算

第二十节 债务重组

第二十一节 非货币性资产交换

第二十二节 租赁

第二十三节 非经常性损益

第二十四节 会计政策、会计估计及其变更和差错更正

第二十五节 资产负债表日后事项

第二十六节 企业合并

第二十七节 合并财务报表

第二十八节 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第二十九节 在其他主体中权益的披露

第三十节 每股收益

第三十一节 公允价值计量

第三十二节 产品成本分类、归集与分配

第三十三节 财务比率分析和财务预测

第三十四节 本量利分析

第三十五节 企业价值评估方法

第三十六节 税法

第三十七节 审计、内部控制与资产评估

注：

1.红色表示重点知识点，为高频考点

2.蓝色表示熟记知识点，为常考点

3.黑色为了解知识部分，只需了解

第一节 总论

考点一 会计基本假设（☆）

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定。

（一）会计主体（空间范围假定）

1.含义：会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

2.作用：明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围，才能将会计主体的交易或事项与会计主

体所有者的交易或事项以及其他会计主体的交易事项区分开来。

3.会计主体与法律主体的关系：

会计主体：强调是否能够独立核算

法律主体：强调法人企业

法律主体必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。

（二）持续经营（经营状态假定）

注：

1.红色表示重点知识点，为高频考点

2.蓝色表示熟记知识点，为常考点

3.黑色为了解知识部分，只需了解

第一节 总论

考点一 会计基本假设（☆）

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理假定。

（一）会计主体（空间范围假定）

1.含义：会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。

2.作用：明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围，才能将会计主体的交易或事项与会计主

体所有者的交易或事项以及其他会计主体的交易事项区分开来。

3.会计主体与法律主体的关系：

会计主体：强调是否能够独立核算

法律主体：强调法人企业

法律主体必然是一个会计主体，但会计主体不一定是法律主体。

（二）持续经营（经营状态假定）

1.含义：持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规

模削减业务。

2.作用：在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会

计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计

方法。

（三）会计分期（时间范围假定）

1.含义：是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。

2.作用：界定会计结算账目和编制财务会计报告的时间范围。在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结

算账目和编制财务报告。

会计期间的划分：会计期间分为年度和中期，我国均按公历起讫日期确定。

（四）货币计量（计量单位假定）

1.含义—是指企业主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流

量。

2.作用—明确会计核算的主要计量单位。

企业经营战略、研发能力、市场竞争力、稳定的团队，难以货币计量，在财务报告中披露。

货币计量假设

1.我国企业单位的会计核算通常以人民币作为记账本位币。

2.业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报告应当折算

为人民币反映 。

3.在境外设立的中国企业向国内报送的财务报告，应当折算为人民币。（外币折算章节）

考点二 会计基础（☆）

会计基础 核算原则

（一）

权责发生制

凡当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收

入和费用，计入利润表；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当

期的收入和费用处理。

（二）

收付实现制

在这种会计基础下，凡在本期实际收到现金（包括银行存款）的收入，不论其应否归属于本期，

均应作为本期的收入处理；凡在本期实际以现金（包括银行存款）付出的费用，不论其应否在本

期收入中取得补偿，均应作为本期的费用处理 。

1.我国企业会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础 ；

2.我国的政府会计由预算会计和财务会计组成。预算会计采用收付实现制；财务会计采用权责发生制。（新变化）

3.非营利组织会计采用权责发生制。

考点三 会计信息质量要求（☆☆）

（一）可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求

的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

为了贯彻可靠性的要求，企业应做到：

1.以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量。

2.在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性。

1.含义：持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规

模削减业务。

2.作用：在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会

计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计

方法。

（三）会计分期（时间范围假定）

1.含义：是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。

2.作用：界定会计结算账目和编制财务会计报告的时间范围。在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结

算账目和编制财务报告。

会计期间的划分：会计期间分为年度和中期，我国均按公历起讫日期确定。

（四）货币计量（计量单位假定）

1.含义—是指企业主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流

量。

2.作用—明确会计核算的主要计量单位。

企业经营战略、研发能力、市场竞争力、稳定的团队，难以货币计量，在财务报告中披露。

货币计量假设

1.我国企业单位的会计核算通常以人民币作为记账本位币。

2.业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报告应当折算

为人民币反映 。

3.在境外设立的中国企业向国内报送的财务报告，应当折算为人民币。（外币折算章节）

考点二 会计基础（☆）

会计基础 核算原则

（一）

权责发生制

凡当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收

入和费用，计入利润表；凡不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当

期的收入和费用处理。

（二）

收付实现制

在这种会计基础下，凡在本期实际收到现金（包括银行存款）的收入，不论其应否归属于本期，

均应作为本期的收入处理；凡在本期实际以现金（包括银行存款）付出的费用，不论其应否在本

期收入中取得补偿，均应作为本期的费用处理 。

1.我国企业会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础 ；

2.我国的政府会计由预算会计和财务会计组成。预算会计采用收付实现制；财务会计采用权责发生制。（新变化）

3.非营利组织会计采用权责发生制。

考点三 会计信息质量要求（☆☆）

（一）可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求

的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

为了贯彻可靠性的要求，企业应做到：

1.以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量。

2.在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性。

3.包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏。

（二）相关性（有用性）

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、

现在或者未来的情况作出评价或者预测。

相关性要求需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。

（三）可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

（四）可比性（重点理解）

1.可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。

2.同一企业不同时期可比（纵向可比）——同一企业对于不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致

的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中予以说明。

3.不同企业相同会计期间可比（横向可比）——不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或事项，应当采用

规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

（五）实质重于形式（重点理解）

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法

律形式为依据。

如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法

如实反映经济现实和实际情况。

这里的实质是指交易或事项的经济实质，形式是指交易或事项的法律形式。

熟悉实质重于形式的具体情形（9种典型应用）：

1.具有融资性质的商品售后回购协议，不确认商品销售收入；

2.具有融资性质的商品售后租回协议，不确认商品销售收入；

3.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位，但是有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，对被

投资单位具有控制关系；

4.母公司拥有其20%以下表决权的被投资单位，但是有权参与被投资单位的财务和经营，对被投资资单位具有重大影

响；

5.企业发行的优先股或永续债，确认为负债还是所有者权益：例如附有强制付息义务的优先股或永续债确认为负

债；

6.将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围；

7.将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款；

8.金融资产的终止确认问题；

9.反向购买的会计处理问题。

（六）重要性

重要性定义——要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者

事项。

重要性判断——如果某项信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据此做出决策的，该信息就具有重要

性。

重要性的应用——需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两个方面加

以判断。

（七）谨慎性（重点理解）

谨慎性——要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低

估负债或者费用。

如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会

3.包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏。

（二）相关性（有用性）

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、

现在或者未来的情况作出评价或者预测。

相关性要求需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。

（三）可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。

（四）可比性（重点理解）

1.可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。

2.同一企业不同时期可比（纵向可比）——同一企业对于不同时期发生的相同或相似的交易或事项，应当采用一致

的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中予以说明。

3.不同企业相同会计期间可比（横向可比）——不同企业同一会计期间发生的相同或相似的交易或事项，应当采用

规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

（五）实质重于形式（重点理解）

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法

律形式为依据。

如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法

如实反映经济现实和实际情况。

这里的实质是指交易或事项的经济实质，形式是指交易或事项的法律形式。

熟悉实质重于形式的具体情形（9种典型应用）：

1.具有融资性质的商品售后回购协议，不确认商品销售收入；

2.具有融资性质的商品售后租回协议，不确认商品销售收入；

3.母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位，但是有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，对被

投资单位具有控制关系；

4.母公司拥有其20%以下表决权的被投资单位，但是有权参与被投资单位的财务和经营，对被投资资单位具有重大影

响；

5.企业发行的优先股或永续债，确认为负债还是所有者权益：例如附有强制付息义务的优先股或永续债确认为负

债；

6.将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围；

7.将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款；

8.金融资产的终止确认问题；

9.反向购买的会计处理问题。

（六）重要性

重要性定义——要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者

事项。

重要性判断——如果某项信息的省略或者错报会影响投资者等财务报告使用者据此做出决策的，该信息就具有重要

性。

重要性的应用——需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况，从项目的性质和金额大小两个方面加

以判断。

（七）谨慎性（重点理解）

谨慎性——要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低

估负债或者费用。

如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会

计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。

会计实务处理中体现谨慎性要求的有：

1.计提资产减值准备；

2.固定资产折旧采用加速折旧法；

3.预计产品质量保证费用；

4.企业内部研究开发项目的研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益；

5.或有事项的披露；

6.递延所得税资产的确认等。

（八）及时性

及时性——要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

考点四 会计要素的定义及其确认条件（☆☆）

（一）资产的定义及其确认条件

1.资产的定义

资产是指：企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

2.资产的特征（3个）

（1）资产是由企业过去的交易或事项形成的；

（2）资产应为企业拥有或者控制的资源；

（3）资产预期会给企业带来经济利益。

资产的本质特征：预期会给企业带来经济利益。

3.资产的确认条件（2个）

符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

项 目 发生的概率区间

基本确定 95%＜发生的可能性＜100%

极可能 大于50%且偏向于95%

很可能 50%＜发生的可能性≤95%

可能 5%＜发生的可能性≤50%

极小可能 0＜发生的可能性≤5%

4.资产的分类 （2类）

资产按其流动性不同分为：流动资产和非流动资产

流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表

日起一年内（含一年）变现的资产，以及自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金

或现金等价物。

非流动资产是指流动资产以外的资产。

（二）负债的定义及其确认条件

计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。

会计实务处理中体现谨慎性要求的有：

1.计提资产减值准备；

2.固定资产折旧采用加速折旧法；

3.预计产品质量保证费用；

4.企业内部研究开发项目的研究阶段支出，应当于发生时计入当期损益；

5.或有事项的披露；

6.递延所得税资产的确认等。

（八）及时性

及时性——要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

考点四 会计要素的定义及其确认条件（☆☆）

（一）资产的定义及其确认条件

1.资产的定义

资产是指：企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

2.资产的特征（3个）

（1）资产是由企业过去的交易或事项形成的；

（2）资产应为企业拥有或者控制的资源；

（3）资产预期会给企业带来经济利益。

资产的本质特征：预期会给企业带来经济利益。

3.资产的确认条件（2个）

符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

项 目 发生的概率区间

基本确定 95%＜发生的可能性＜100%

极可能 大于50%且偏向于95%

很可能 50%＜发生的可能性≤95%

可能 5%＜发生的可能性≤50%

极小可能 0＜发生的可能性≤5%

4.资产的分类 （2类）

资产按其流动性不同分为：流动资产和非流动资产

流动资产是指预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用，或者主要为交易目的而持有，或者预计在资产负债表

日起一年内（含一年）变现的资产，以及自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金

或现金等价物。

非流动资产是指流动资产以外的资产。

（二）负债的定义及其确认条件

1.负债的定义

负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务 。

2.负债的特征 （3个）

①负债是由企业过去的交易或事项形成的；

②负债是企业承担的现时义务（法定义务和推定义务）；

③负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。

3.负债的确认条件：（2条）

符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：

①与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

②未来流出的经济利益能够可靠地计量。

4.负债的分类

负债按其流动性不同分为：流动负债和非流动负债

流动负债是指预计在一个正常营业周期中偿还，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起一年内（含一

年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日以后一年以上的负债。

非流动负债是指流动负债以外的负债。

（三）所有者权益的定义及其确认条件

1.所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。（净资产）

由于资产减去负债后的余额称为净资产，因此，所有者权益实际上是投资者（即所有者）对企业净资产的所有

权。

2.所有者权益的特征

①除非发生减资、清算或分配现金股利，企业不需要偿还所有者权益；

②企业清算时，只有在清偿所有的债务后，所有者权益才返还给所有者；

③所有者一般可以凭借所有者权益参与企业利润分配和参与经营管理。

3.所有者权益的确认条件（间接确认）

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此：

所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；

所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

4.所有者权益的来源构成（组成）

所有者权益的来源主要包括三大部分：

（1）所有者投入的资本

（2）直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）

（3）留存收益

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投

入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。

直接计入所有者权益的利得和损失。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

（四）收入的定义及其确认条件

1.收入的含义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

2.收入的特征（3条）

①收入是企业在日常活动中形成的；

②收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；

1.负债的定义

负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务 。

2.负债的特征 （3个）

①负债是由企业过去的交易或事项形成的；

②负债是企业承担的现时义务（法定义务和推定义务）；

③负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。

3.负债的确认条件：（2条）

符合负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：

①与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

②未来流出的经济利益能够可靠地计量。

4.负债的分类

负债按其流动性不同分为：流动负债和非流动负债

流动负债是指预计在一个正常营业周期中偿还，或者主要为交易目的而持有，或者自资产负债表日起一年内（含一

年）到期应予以清偿，或者企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日以后一年以上的负债。

非流动负债是指流动负债以外的负债。

（三）所有者权益的定义及其确认条件

1.所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。（净资产）

由于资产减去负债后的余额称为净资产，因此，所有者权益实际上是投资者（即所有者）对企业净资产的所有

权。

2.所有者权益的特征

①除非发生减资、清算或分配现金股利，企业不需要偿还所有者权益；

②企业清算时，只有在清偿所有的债务后，所有者权益才返还给所有者；

③所有者一般可以凭借所有者权益参与企业利润分配和参与经营管理。

3.所有者权益的确认条件（间接确认）

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此：

所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；

所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

4.所有者权益的来源构成（组成）

所有者权益的来源主要包括三大部分：

（1）所有者投入的资本

（2）直接计入所有者权益的利得和损失（其他综合收益）

（3）留存收益

所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投

入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。

直接计入所有者权益的利得和损失。

留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

（四）收入的定义及其确认条件

1.收入的含义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

2.收入的特征（3条）

①收入是企业在日常活动中形成的；

②收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；

③收入会导致所有者权益的增加。

3.收入的确认条件（新变化）

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

4.收入的分类

一按照业务主次分为：主营业务收入、其他业务收入

二按照业务内容分为：（新变化）转让商品收入、提供服务收入

概念区分：

利得——是指企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

（五）费用的定义及其确认条件

1.费用的含义

费用是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2.费用的特征（3条）

（1）费用是企业在日常活动中发生的；

（2）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；

（3）费用会导致所有者权益的减少。

3.费用的确认条件： （3条）

费用的确认除了应当符合定义外，至少应当符合以下条件：

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

4.费用的分类

概念区分：

损失——是指企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流

出。

（六）利润的定义及其确认条件

1.利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

2.利润的特征

从企业产权关系来看，企业实现的利润是属于所有者的，企业发生的亏损最终也应由所有者来承担。因此，利润的

实现表现为所有者权益增加，而亏损的发生则表现为所有者权益减少。

3.利润的确认条件（间接确认）

利润反映收入减去费用、直接计入当期利润的利得减去损失后的净额。

利润的确认主要依赖于收入和费用，以及直接计入当期利润的利得和损失的确认；

金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

③收入会导致所有者权益的增加。

3.收入的确认条件（新变化）

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

4.收入的分类

一按照业务主次分为：主营业务收入、其他业务收入

二按照业务内容分为：（新变化）转让商品收入、提供服务收入

概念区分：

利得——是指企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

（五）费用的定义及其确认条件

1.费用的含义

费用是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

2.费用的特征（3条）

（1）费用是企业在日常活动中发生的；

（2）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；

（3）费用会导致所有者权益的减少。

3.费用的确认条件： （3条）

费用的确认除了应当符合定义外，至少应当符合以下条件：

（1）与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；

（2）经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；

（3）经济利益的流出额能够可靠计量。

4.费用的分类

概念区分：

损失——是指企业在非日常活动中形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流

出。

（六）利润的定义及其确认条件

1.利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。

2.利润的特征

从企业产权关系来看，企业实现的利润是属于所有者的，企业发生的亏损最终也应由所有者来承担。因此，利润的

实现表现为所有者权益增加，而亏损的发生则表现为所有者权益减少。

3.利润的确认条件（间接确认）

利润反映收入减去费用、直接计入当期利润的利得减去损失后的净额。

利润的确认主要依赖于收入和费用，以及直接计入当期利润的利得和损失的确认；

金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

4.利润的构成

（一）营业利润（顺序有变化）

营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用+其他收益+投资收益（-投资损

失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）-信用减值损失-资产减值损

失+资产处置收益（-损失）

（二）利润总额

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

（三）净利润

净利润=利润总额-所得税费用

考点五 会计要素的计量属性及其应用原则

（一）会计要素计量属性

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其

金额。

会计计量属性主要包括：

1.历史成本

概念——历史成本，又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。

在历史成本计量下：

资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；

负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中

为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

历史成本的应用——大部分资产负债的计量

例如：固定资产、应付账款等

2.重置成本

概念——重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价

物金额。

在重置成本计量下：

资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；

负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

重置成本的应用——存货盘盈、固定资产盘盈等

3.可变现净值

概念——可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需支付的预计税

金、费用后的净值。

可变现净值的应用——存货的期末计量

4.现值

概念——现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素的一种计量属

性。

在现值计量下：

资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；

负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值的应用——应付债券发行价格计算

固定资产的弃置费用等

5.公允价值

4.利润的构成

（一）营业利润（顺序有变化）

营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用+其他收益+投资收益（-投资损

失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失）-信用减值损失-资产减值损

失+资产处置收益（-损失）

（二）利润总额

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

（三）净利润

净利润=利润总额-所得税费用

考点五 会计要素的计量属性及其应用原则

（一）会计要素计量属性

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其

金额。

会计计量属性主要包括：

1.历史成本

概念——历史成本，又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。

在历史成本计量下：

资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；

负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中

为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

历史成本的应用——大部分资产负债的计量

例如：固定资产、应付账款等

2.重置成本

概念——重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价

物金额。

在重置成本计量下：

资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；

负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

重置成本的应用——存货盘盈、固定资产盘盈等

3.可变现净值

概念——可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需支付的预计税

金、费用后的净值。

可变现净值的应用——存货的期末计量

4.现值

概念——现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素的一种计量属

性。

在现值计量下：

资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；

负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值的应用——应付债券发行价格计算

固定资产的弃置费用等

5.公允价值

概念——公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所支付

的价格。

公允价值的应用—— 交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资、投资性房地产等

（二）各种计量属性之间的关系

在各会计要素计量属性中：

历史成本通常反映的是资产或者负债过去价值；

重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本

相对应的计量属性。

（三）计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。

在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现

值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计

量的，则不允许采用其他计量属性。

第二节 存货

考点一 存货的确认

（一）存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程

中耗用的材料和物料等。

（二）存货的种类

存货的内容包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料（包装物、低值易耗品）

【提示1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工

程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。（工程物资）

【提示2】企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同

企业的产成品。

【提示3】房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。

【提示4】房地产开发企业开发建造的用于出售的商品房属于企业的存货。

已经支付货款，但尚未验收入库的材料：在途物资

已经发货但存货的控制权并未转移给购买方的商品：发出商品

委托受托单位加工的物资：委托加工物资

收取手续费方式委托其他单位代销的产成品或库存商品：委托代销商品

接受其他单位委托代销的产成品或库存商品不属于企业的存货

（三）存货的确认条件

某一资产项目要作为存货加以确认，首先，需要符合存货的定义；

其次，应符合存货的以下确认条件：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。

考点二 存货的初始计量（☆☆）

企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）外购存货的成本

外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运

输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

1. 购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

概念——公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所支付

的价格。

公允价值的应用—— 交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资、投资性房地产等

（二）各种计量属性之间的关系

在各会计要素计量属性中：

历史成本通常反映的是资产或者负债过去价值；

重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本

相对应的计量属性。

（三）计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。

在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现

值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计

量的，则不允许采用其他计量属性。

第二节 存货

考点一 存货的确认

（一）存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程

中耗用的材料和物料等。

（二）存货的种类

存货的内容包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料（包装物、低值易耗品）

【提示1】为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工

程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货。（工程物资）

【提示2】企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同

企业的产成品。

【提示3】房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。

【提示4】房地产开发企业开发建造的用于出售的商品房属于企业的存货。

已经支付货款，但尚未验收入库的材料：在途物资

已经发货但存货的控制权并未转移给购买方的商品：发出商品

委托受托单位加工的物资：委托加工物资

收取手续费方式委托其他单位代销的产成品或库存商品：委托代销商品

接受其他单位委托代销的产成品或库存商品不属于企业的存货

（三）存货的确认条件

某一资产项目要作为存货加以确认，首先，需要符合存货的定义；

其次，应符合存货的以下确认条件：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。

考点二 存货的初始计量（☆☆）

企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（一）外购存货的成本

外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运

输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

1. 购买价款，是指企业购入材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。

2. 相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税

额等。

3. 其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采

购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

商品流通企业—在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、搬运费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用等

进货费用：

1. 一般计入存货成本

2. 也可以先归集再分配，已售出的，计入当期损益（主营业务成本）；未售出的，计入期末存货成本。

3. 采购费用金额较小的，在发生时直接计入“销售费用”（重要性原则）。

（二）加工取得存货的成本

1. 委托外单位加工的存货：委托加工物资

2. 自行生产的存货：制造费用、生产成本

【总结】

（1）委托外单位加工完成的存货，计入存货成本包括：①实际耗用的原材料或者半成品成本；②加工费；③运杂

费；④支付的收回后，以不高于受托方的计税价格出售的应税消费品的消费税。

（2）支付的用于连续生产应税消费品的消费税，不计入存货成本，应记入“应交税费—应交消费税”科目的借方，

用以抵减最终完工产品销售时缴纳的消费税。

自制的存货

（一）验收入库商品：

借：库存商品

贷：生产成本—基本生产成本

（二）销售商品结转其销售成本时：

借：主营业务成本

贷：库存商品

（三）通过提供劳务取得的存货

企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费

用，计入存货成本。

（四）其他方式取得存货的成本

1. 投资者投入的存货的成本

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：实收资本

资本公积—资本溢价

2. 通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本（后续章节专题）

（五）不计入存货成本的相关费用

下列费用应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

1.非正常消耗直接材料、直接人工和制造费用；

2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；

3.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得

相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。（注意）

4.采购费用不包括采购人员的差旅费，因为差旅费与采购的物资难以匹配，故计入期间费用。

5.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

2. 相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税

额等。

3. 其他可归属于存货采购成本的费用，即采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采

购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

商品流通企业—在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、搬运费、保险费及其他可归属于存货采购成本的费用等

进货费用：

1. 一般计入存货成本

2. 也可以先归集再分配，已售出的，计入当期损益（主营业务成本）；未售出的，计入期末存货成本。

3. 采购费用金额较小的，在发生时直接计入“销售费用”（重要性原则）。

（二）加工取得存货的成本

1. 委托外单位加工的存货：委托加工物资

2. 自行生产的存货：制造费用、生产成本

【总结】

（1）委托外单位加工完成的存货，计入存货成本包括：①实际耗用的原材料或者半成品成本；②加工费；③运杂

费；④支付的收回后，以不高于受托方的计税价格出售的应税消费品的消费税。

（2）支付的用于连续生产应税消费品的消费税，不计入存货成本，应记入“应交税费—应交消费税”科目的借方，

用以抵减最终完工产品销售时缴纳的消费税。

自制的存货

（一）验收入库商品：

借：库存商品

贷：生产成本—基本生产成本

（二）销售商品结转其销售成本时：

借：主营业务成本

贷：库存商品

（三）通过提供劳务取得的存货

企业提供劳务取得存货的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费

用，计入存货成本。

（四）其他方式取得存货的成本

1. 投资者投入的存货的成本

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：实收资本

资本公积—资本溢价

2. 通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本（后续章节专题）

（五）不计入存货成本的相关费用

下列费用应在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

1.非正常消耗直接材料、直接人工和制造费用；

2.仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用）；

3.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得

相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。（注意）

4.采购费用不包括采购人员的差旅费，因为差旅费与采购的物资难以匹配，故计入期间费用。

5.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

考点三 发出存货的计量（☆☆）

（一）发出存货成本的计量方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

1.先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价

的一种方法。

【提示】

期末存货成本接近于市价，如果存货的市价呈上升趋势而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反

之，会低估企业存货价值和当期利润。

2. 移动加权平均法

计算公式如下：

1. 存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货数量+本次进货数量）

2. 本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

3. 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

3. 月末一次加权平均法

计算公式如下：

1. 存货单位成本=[月初库存存货的实际成本+∑本月某批进货的实际单位成本×本月某批进货的数量）]/（月初库

存存货数量+本月各批进货数量之和）

2. 本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

3. 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

4. 个别计价法

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货

成本。

（二）存货成本的结转

1. 用于销售的存货

（1）对外销售商品的会计处理

借：主营业务成本（存货跌价准备）

贷：库存商品

（2）对外销售材料的会计处理

借：其他业务成本（存货跌价准备）

贷：原材料

2. 生产领用原材料

借：生产成本—基本生产成本

—辅助生产成本

制造费用

管理费用

销售费用

在建工程

研发支出

贷：原材料

3. 领用周转材料

（1）生产领用的包装物

考点三 发出存货的计量（☆☆）

（一）发出存货成本的计量方法

企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

1.先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价

的一种方法。

【提示】

期末存货成本接近于市价，如果存货的市价呈上升趋势而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反

之，会低估企业存货价值和当期利润。

2. 移动加权平均法

计算公式如下：

1. 存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货数量+本次进货数量）

2. 本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本

3. 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

3. 月末一次加权平均法

计算公式如下：

1. 存货单位成本=[月初库存存货的实际成本+∑本月某批进货的实际单位成本×本月某批进货的数量）]/（月初库

存存货数量+本月各批进货数量之和）

2. 本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

3. 本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

4. 个别计价法

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货

成本。

（二）存货成本的结转

1. 用于销售的存货

（1）对外销售商品的会计处理

借：主营业务成本（存货跌价准备）

贷：库存商品

（2）对外销售材料的会计处理

借：其他业务成本（存货跌价准备）

贷：原材料

2. 生产领用原材料

借：生产成本—基本生产成本

—辅助生产成本

制造费用

管理费用

销售费用

在建工程

研发支出

贷：原材料

3. 领用周转材料

（1）生产领用的包装物

借：制造费用等

贷：周转材料—包装物

（2）出借包装物及随同产品出售不单独计价包装物

借：销售费用

贷：周转材料—包装物

（3）出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物

借：其他业务成本

贷：周转材料—包装物

考点四 期末存货的计量（☆☆☆）

（一）存货期末计量原则

资产负债表日——存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

即期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现

净值计价，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

（二）存货跌价准备账务处理

1.存货需要计提跌价准备的情形

当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，应当计提存货跌价准备：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品需要，而该原材料市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值情形。

当存货存在下列情形之一，表明存货可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.计提存货跌价准备的方法

（1）首次计提存货跌价准备：

资产负债表日，存货跌价准备期末余额＝成本－可变现净值

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

（2）补提存货跌价准备：

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，

若应提数大于已提数，应予补提：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

3.转回（冲减）存货跌价准备

如果以前减记存货价值的因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转

回，转回的金额计入当期损益。

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

4.存货跌价准备的结转

借：制造费用等

贷：周转材料—包装物

（2）出借包装物及随同产品出售不单独计价包装物

借：销售费用

贷：周转材料—包装物

（3）出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物

借：其他业务成本

贷：周转材料—包装物

考点四 期末存货的计量（☆☆☆）

（一）存货期末计量原则

资产负债表日——存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

即期末存货的成本低于其可变现净值，期末存货按成本计价；期末存货的可变现净值低于成本，期末存货按可变现

净值计价，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

（二）存货跌价准备账务处理

1.存货需要计提跌价准备的情形

当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，应当计提存货跌价准备：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品需要，而该原材料市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值情形。

当存货存在下列情形之一，表明存货可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.计提存货跌价准备的方法

（1）首次计提存货跌价准备：

资产负债表日，存货跌价准备期末余额＝成本－可变现净值

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

（2）补提存货跌价准备：

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，

若应提数大于已提数，应予补提：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

3.转回（冲减）存货跌价准备

如果以前减记存货价值的因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转

回，转回的金额计入当期损益。

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

4.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售—企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货

跌价准备。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

（三）可变现净值的确定

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费

后的净额。

可变现净值＝估计售价（合同价、市场价）－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用及相关税费

1.可变现净值的基本特征

（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动；

（2）可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价

（3）不同存货可变现净值的构成不同

2.确定存货的可变现净值时应考虑的因素

（1）存货可变现净值的确凿证据

如产成品或品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生

产成本资料等。

（2）持有存货的目的（关键点）

直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。

（3）资产负债表日后事项的影响

要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。

不同情况下存货可变现净值的确定：

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货

的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去

至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

（1）持有存货的目的：以备出售

估计售价的确定

期末对存货进行计量时：

如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格；

在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值；并与其相

对应的成本进行比较；从而分别确定是否需计提存货跌价准备 。

（2）持有存货的目的：为了进一步加工

企业计提了存货跌价准备的，如果其中有部分存货已销售—企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货

跌价准备。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

（三）可变现净值的确定

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费

后的净额。

可变现净值＝估计售价（合同价、市场价）－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用及相关税费

1.可变现净值的基本特征

（1）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动；

（2）可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价

（3）不同存货可变现净值的构成不同

2.确定存货的可变现净值时应考虑的因素

（1）存货可变现净值的确凿证据

如产成品或品的市场销售价格、与企业成产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生

产成本资料等。

（2）持有存货的目的（关键点）

直接出售的存货与需要经过进一步加工出售的存货，两者可变现净值的确定是不同的。

（3）资产负债表日后事项的影响

要考虑资产负债表日后事项期间相关价格与成本的波动。

不同情况下存货可变现净值的确定：

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货

的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。

（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该存货所生产的产成品的估计售价减去

至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。

（1）持有存货的目的：以备出售

估计售价的确定

期末对存货进行计量时：

如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格；

在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值；并与其相

对应的成本进行比较；从而分别确定是否需计提存货跌价准备 。

（2）持有存货的目的：为了进一步加工

考虑材料是否计提存货跌价准备具体计算步骤（4步）

第一步，计算用材料生产的产成品的可变现净值

产成品的可变现净值＝产品的估计售价－估计的产品销售费用以及相关税费

第二步，将用材料生产的产成品的可变现净值与其成本比较

若产成品的可变现净值小于其成本——则库存材料应按可变现净值计量。

第三步，计算库存的材料的可变现净值

材料的可变现净值＝产成品估计售价总额 － 将材料加工成产成品尚需投入的成本－估计的产品销售费用及税费

第四步，计算材料应计提的存货跌价准备

材料应计提的存货跌价准备＝材料成本－材料可变现净值

考点五 存货的清查盘点（☆☆）

（一）盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后

冲减当期管理费用。

（二）存货发生的盘亏或毁损

先作为待处理财产损溢进行核算，再按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行

处理：

1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔

偿，将净损失计入管理费用。

2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔

偿，将净损失计入营业外支出。

【提示1】因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。

【提示2】自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。

第三节 固定资产

考点一 固定资产的确认（☆）

（二）确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

（三）固定资产确认条件的具体应用

1.环保设备和安全设备也应确认为固定资产。

2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，

考虑材料是否计提存货跌价准备具体计算步骤（4步）

第一步，计算用材料生产的产成品的可变现净值

产成品的可变现净值＝产品的估计售价－估计的产品销售费用以及相关税费

第二步，将用材料生产的产成品的可变现净值与其成本比较

若产成品的可变现净值小于其成本——则库存材料应按可变现净值计量。

第三步，计算库存的材料的可变现净值

材料的可变现净值＝产成品估计售价总额 － 将材料加工成产成品尚需投入的成本－估计的产品销售费用及税费

第四步，计算材料应计提的存货跌价准备

材料应计提的存货跌价准备＝材料成本－材料可变现净值

考点五 存货的清查盘点（☆☆）

（一）盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后

冲减当期管理费用。

（二）存货发生的盘亏或毁损

先作为待处理财产损溢进行核算，再按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行

处理：

1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔

偿，将净损失计入管理费用。

2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔

偿，将净损失计入营业外支出。

【提示1】因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。

【提示2】自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。

第三节 固定资产

考点一 固定资产的确认（☆）

（二）确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

（三）固定资产确认条件的具体应用

1.环保设备和安全设备也应确认为固定资产。

2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，

应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

3.备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如，民

用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

注意：

以下不应确认为企业的固定资产

1.非生产商品、提供劳务、出租或经营管理的，如用于出售的产品或商品，是存货。

2.以经营租赁方式出租的建筑物。以经营租赁方式出租的建筑物属于投资性房地产，不属于固定资产。

考点二 固定资产的初始计量（☆☆）

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包

括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借

款折算差额以及应分摊的其他间接费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费

用。

企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造以及其他方式取得固定资产等。

取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税，但可以包括关税、契税、耕地占用

税、车辆购置税等）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和

专业人员服务费等。（员工培训费于发生时计入当期损益，不计入固定资产的成本）

外购固定资产有下列几种情况：

1.如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。

2.如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。 （在

建工程）

3.一揽子购入：以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。

4.具有融资性质的分期付款购入固定资产。（难点）

1.购入不需要安装的固定资产

借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

2.购入需要安装的固定资产

通过“在建工程”科目核算

3.一揽子购入

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确

定各项固定资产的成本。

4.具有融资性质的分期付款购入固定资产

（1）超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的购入固定资产的成本应当以购买价款的现值为基础确

定。

（2）实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销。

（3）摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入

当期损益。

具体账务处理：

（1）初始确认固定资产

应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

3.备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如，民

用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

注意：

以下不应确认为企业的固定资产

1.非生产商品、提供劳务、出租或经营管理的，如用于出售的产品或商品，是存货。

2.以经营租赁方式出租的建筑物。以经营租赁方式出租的建筑物属于投资性房地产，不属于固定资产。

考点二 固定资产的初始计量（☆☆）

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包

括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借

款折算差额以及应分摊的其他间接费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费

用。

企业取得固定资产的方式一般包括购买、自行建造以及其他方式取得固定资产等。

取得方式不同，初始计量的方法也各不相同。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产成本，包括购买价款、相关税费（不包括可以抵扣的增值税，但可以包括关税、契税、耕地占用

税、车辆购置税等）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和

专业人员服务费等。（员工培训费于发生时计入当期损益，不计入固定资产的成本）

外购固定资产有下列几种情况：

1.如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，则购入后即可达到预定可使用状态。

2.如果购入需安装的固定资产，只有在安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，才达到预定可使用状态。 （在

建工程）

3.一揽子购入：以一笔款项同时购入多项没有单独标价的资产。

4.具有融资性质的分期付款购入固定资产。（难点）

1.购入不需要安装的固定资产

借：固定资产

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

2.购入需要安装的固定资产

通过“在建工程”科目核算

3.一揽子购入

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确

定各项固定资产的成本。

4.具有融资性质的分期付款购入固定资产

（1）超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的购入固定资产的成本应当以购买价款的现值为基础确

定。

（2）实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销。

（3）摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入

当期损益。

具体账务处理：

（1）初始确认固定资产

借：固定资产 （现值）

未确认融资费用

贷：长期应付款

（2）每年偿还价款并摊销未确认融资费用。

借：长期应付款

贷：银行存款

借：财务费用 、在建工程等（摊余成本*实际利率）

贷：未确认融资费用

（二）自行建造固定资产（自营建造和出包建造）

1.自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生必要支出确定，包

括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。

（1）企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成

本。

工程完工后，剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

（2）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险 公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计

入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。 非常原因造成的工程物资的盘亏、报废、

毁损，直接计入营业外支出。

（3）企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其

发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

（4）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产

应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程

项目的成本。

（5）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号—借款费用》的有关规定

处理。

（6）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态

时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

（7）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据

工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资

产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额.

【注意】：

企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权不计入在建工程成本，应确认为无形资产。（房地产开发企业通

过出让方式取得土地使用权用于建造对外出售的建筑物计入存货—开发成本）

（8）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

A.高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科

目。

【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增

设“专项储备”项目反映。

B.使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

C.企业使用提取的安全生产费形成固定资产的：

①应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出；

②待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；

③同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。

借：固定资产 （现值）

未确认融资费用

贷：长期应付款

（2）每年偿还价款并摊销未确认融资费用。

借：长期应付款

贷：银行存款

借：财务费用 、在建工程等（摊余成本*实际利率）

贷：未确认融资费用

（二）自行建造固定资产（自营建造和出包建造）

1.自营方式建造固定资产

企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生必要支出确定，包

括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。

（1）企业为建造固定资产准备的各种工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成

本。

工程完工后，剩余的工程物资，如转作本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

（2）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险 公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计

入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外收支。 非常原因造成的工程物资的盘亏、报废、

毁损，直接计入营业外支出。

（3）企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其

发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

（4）建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产

应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程

项目的成本。

（5）符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号—借款费用》的有关规定

处理。

（6）企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态

时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

（7）所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据

工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资

产折旧。待办理了竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来的折旧额.

【注意】：

企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权不计入在建工程成本，应确认为无形资产。（房地产开发企业通

过出让方式取得土地使用权用于建造对外出售的建筑物计入存货—开发成本）

（8）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

A.高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科

目。

【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增

设“专项储备”项目反映。

B.使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。

C.企业使用提取的安全生产费形成固定资产的：

①应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出；

②待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；

③同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。

④该固定资产在以后期间不再计提折旧。

（一）提取安全费用时

借：生产成本、制造费用（或当期损益）

贷：专项储备

（二）使用安全费用时

（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备

借：专项储备

贷：银行存款

（2）形成固定资产的

借：在建工程

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款、应付职工薪酬

借：固定资产

贷：在建工程

借：专项储备

贷：累计折旧

2. 出包方式建造固定资产

采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。

企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发

生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，

包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件

的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

（三）其他方式取得的固定资产

1.投资者投入固定资产的成本

接受固定资产投资的企业，应按投资合同或协议约定的价值作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公

允的除外。

2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本（后续章节专题）

3.存在弃置费用的固定资产

对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。

存在弃置费用的固定资产，在使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生

时计入财务费用。

具体会计处理：

（1）确认固定资产

借：固定资产

贷：在建工程(实际发生的建造成本)

预计负债(弃置费用的现值)

（2）每期计提利息费用

借：财务费用(每期期初预计负债的摊余成本×实际利率)

贷：预计负债

（3）支付弃置费用

借：预计负债

④该固定资产在以后期间不再计提折旧。

（一）提取安全费用时

借：生产成本、制造费用（或当期损益）

贷：专项储备

（二）使用安全费用时

（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备

借：专项储备

贷：银行存款

（2）形成固定资产的

借：在建工程

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款、应付职工薪酬

借：固定资产

贷：在建工程

借：专项储备

贷：累计折旧

2. 出包方式建造固定资产

采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同。

企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。

企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发

生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出。

待摊支出是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，

包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件

的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

（三）其他方式取得的固定资产

1.投资者投入固定资产的成本

接受固定资产投资的企业，应按投资合同或协议约定的价值作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公

允的除外。

2.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的固定资产的成本（后续章节专题）

3.存在弃置费用的固定资产

对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。

存在弃置费用的固定资产，在使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生

时计入财务费用。

具体会计处理：

（1）确认固定资产

借：固定资产

贷：在建工程(实际发生的建造成本)

预计负债(弃置费用的现值)

（2）每期计提利息费用

借：财务费用(每期期初预计负债的摊余成本×实际利率)

贷：预计负债

（3）支付弃置费用

借：预计负债

贷：银行存款等(发生弃置费用支出时)

【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额(终值)与当时入账的价值(现值)之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的

财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处

理。

由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时

点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产

账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所

有后续变动应在发生时确认为损益。

考点三 固定资产的后续计量（☆☆☆）

（一）固定资产折旧

1.定义

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

影响固定资产折旧的因素主要有：固定资产原价、预计净残值、固定资产减值准备、固定资产的使用寿命四个因

素。

2.固定资产折旧范围

《准则第4号—固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单

独计价入账的土地除外。

（1）提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折

旧。

（2）提前报废的固定资产也不再补提折旧。

（3）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预

定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。

（4）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。

（5）未使用的固定资产应当计提折旧，计入“管理费用”

3.固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。

固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

（1）年限平均法

年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用

这种方法计算的每期折旧额相等。

计算公式如下：

年折旧率 = (1－预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率 = 年折旧率÷12

月折旧额 = 固定资产原价×月折旧率

（2）工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

贷：银行存款等(发生弃置费用支出时)

【提示1】存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额(终值)与当时入账的价值(现值)之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的

财务费用计入当期损益。

【提示3】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处

理。

由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时

点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产

账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所

有后续变动应在发生时确认为损益。

考点三 固定资产的后续计量（☆☆☆）

（一）固定资产折旧

1.定义

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

影响固定资产折旧的因素主要有：固定资产原价、预计净残值、固定资产减值准备、固定资产的使用寿命四个因

素。

2.固定资产折旧范围

《准则第4号—固定资产》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单

独计价入账的土地除外。

（1）提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折

旧。

（2）提前报废的固定资产也不再补提折旧。

（3）处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预

定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用年限计提折旧。

（4）因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。

（5）未使用的固定资产应当计提折旧，计入“管理费用”

3.固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。

固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

（1）年限平均法

年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用

这种方法计算的每期折旧额相等。

计算公式如下：

年折旧率 = (1－预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率 = 年折旧率÷12

月折旧额 = 固定资产原价×月折旧率

（2）工作量法

工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

计算公式如下：

单位工作量折旧额 = 固定资产原价×(1－预计净残值率)÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额= 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

（3）双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和

双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

公式推导：

折旧率=（原值-净残值）/原值=1-净残值率

年折旧率=（1-净残值率）/n

期初不考虑残值，双倍直线折旧率=2/n

计算公式如下：

年折旧率 = 2÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率 = 年折旧率÷12

月折旧额 = (固定资产原价－累计折旧)×月折旧率

应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应

在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

（4）年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿

命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年折旧额。

计算公式如下：

年折旧率 = 尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和 ×100%

月折旧率 = 年折旧率÷12

月折旧额 = (固定资产原价－预计净残值)×月折旧率

注意：使用寿命逐年数字之和=n(n+1)/2

4.计提折旧的时间 （次月）

固定资产应当按月计提折旧;

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；

当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

5.固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间计提折旧）

管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

在建工程 （在建工程中使用固定资产计提折旧）

专项储备（提取的安全生产费形成固定资产折旧）

应付职工薪酬（非货币性薪酬）

贷：累计折旧

6.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

（1）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

（2）使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

（3）预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

（4）与固定资产有关的经济利益预期消耗方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

计算公式如下：

单位工作量折旧额 = 固定资产原价×(1－预计净残值率)÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额= 该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

（3）双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和

双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

公式推导：

折旧率=（原值-净残值）/原值=1-净残值率

年折旧率=（1-净残值率）/n

期初不考虑残值，双倍直线折旧率=2/n

计算公式如下：

年折旧率 = 2÷预计使用寿命(年)×100%

月折旧率 = 年折旧率÷12

月折旧额 = (固定资产原价－累计折旧)×月折旧率

应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应

在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

（4）年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿

命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年折旧额。

计算公式如下：

年折旧率 = 尚可使用寿命÷预计使用寿命的年数总和 ×100%

月折旧率 = 年折旧率÷12

月折旧额 = (固定资产原价－预计净残值)×月折旧率

注意：使用寿命逐年数字之和=n(n+1)/2

4.计提折旧的时间 （次月）

固定资产应当按月计提折旧;

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；

当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

5.固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间计提折旧）

管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

在建工程 （在建工程中使用固定资产计提折旧）

专项储备（提取的安全生产费形成固定资产折旧）

应付职工薪酬（非货币性薪酬）

贷：累计折旧

6.固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

（1）企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

（2）使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

（3）预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

（4）与固定资产有关的经济利益预期消耗方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

（5）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

（二）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：

（1）符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；

（2）不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

1.资本化的后续支出

（1）固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将

其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

（2）发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

（3）在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资计提折旧，并按重新确定

使用寿命、预计净残值和折旧方法。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。在这种情况下，当发生的后续支出符合

固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

固定资产更新改造前的账面价值=原值-累计折旧-固定资产减值准备

更新改造后的账面价值=固定资产更新改造前的账面价值+发生的资本化后续支出-被更换部件的账面价值

2.费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管

理费用或销售费用等。

与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。

提示：

（1）企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

（2）固定资产更新改造支出和定期检查发生的大修理费用均有可能资本化，也有可能费用化，而日常修理费用只能

费用化。

（3）固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

考点四 固定资产的处置（☆☆）

固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

（一）固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

1.该固定资产处于处置状态；

2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

（二）固定资产处置的会计处理

固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

1.固定资产更新改造一般通过“在建工程”科目核算；

2.固定资产盘亏一般通过“待处理财产损溢”科目核算；

3.固定资产盘盈一般通过“以前年度损益调整”科目核算；

4.固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

（5）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

（二）固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：

（1）符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；

（2）不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

1.资本化的后续支出

（1）固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将

其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

（2）发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

（3）在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资计提折旧，并按重新确定

使用寿命、预计净残值和折旧方法。

企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分。在这种情况下，当发生的后续支出符合

固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

固定资产更新改造前的账面价值=原值-累计折旧-固定资产减值准备

更新改造后的账面价值=固定资产更新改造前的账面价值+发生的资本化后续支出-被更换部件的账面价值

2.费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管

理费用或销售费用等。

与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。

提示：

（1）企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

（2）固定资产更新改造支出和定期检查发生的大修理费用均有可能资本化，也有可能费用化，而日常修理费用只能

费用化。

（3）固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

考点四 固定资产的处置（☆☆）

固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。

（一）固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

1.该固定资产处于处置状态；

2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

（二）固定资产处置的会计处理

固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

1.固定资产更新改造一般通过“在建工程”科目核算；

2.固定资产盘亏一般通过“待处理财产损溢”科目核算；

3.固定资产盘盈一般通过“以前年度损益调整”科目核算；

4.固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。

固定资产处置的会计处理总原则：

1.企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关章内容进行会计处理；

2.未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利益或损失转

入“资产处置损益”科目，计入当期损益；

3.固定资产因报废毁损等原因而终止确认的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失

计入营业外收入或营业外支出。

基本账务处理：

1、固定资产账面价值转入固定资产清理

2、支付清理费用

借：固定资产清理

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

3、收到出售价款、发生变价收入或残料入库等

借：银行存款、原材料等

贷：固定资产清理

应交税费—应交增值税（销项税额）

4、保险公司或责任人赔款等

借：其他应收款

贷：固定资产清理

5、清理净损益的处理（18年变化）

固定资产清理完成后产生的清理净损益。依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法：

（1）已丧失使用功能（正常报废清理）或因自然灾害发生毁损等原因产生的利得和损失

借：固定资产清理

贷：营业外收入

借：营业外支出——处置非流动资产损失——非常损失

贷：固定资产清理

固定资产处置的会计处理总原则：

1.企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关章内容进行会计处理；

2.未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利益或损失转

入“资产处置损益”科目，计入当期损益；

3.固定资产因报废毁损等原因而终止确认的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失

计入营业外收入或营业外支出。

基本账务处理：

1、固定资产账面价值转入固定资产清理

2、支付清理费用

借：固定资产清理

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

3、收到出售价款、发生变价收入或残料入库等

借：银行存款、原材料等

贷：固定资产清理

应交税费—应交增值税（销项税额）

4、保险公司或责任人赔款等

借：其他应收款

贷：固定资产清理

5、清理净损益的处理（18年变化）

固定资产清理完成后产生的清理净损益。依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法：

（1）已丧失使用功能（正常报废清理）或因自然灾害发生毁损等原因产生的利得和损失

借：固定资产清理

贷：营业外收入

借：营业外支出——处置非流动资产损失——非常损失

贷：固定资产清理

（2）因出售转让等原因产生的固定资产处置利得或损失

借：固定资产清理

贷：资产处置损益

借：资产处置损益

贷：固定资产清理

注：利润表项目：资产处置收益，影响营业利润

考点五 固定资产的清查（☆☆）

（一）固定资产盘亏的会计处理

1.财产清查中盘亏固定资产

借：待处理财产损溢

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.按管理权限报经批准后

借：其他应收款（获得赔偿的部分)

原材料（残料入库）

营业外支出（净损失）

贷：待处理财产损溢

（二）固定资产的盘盈的会计处理

盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

贷：盈余公积

利润分配—未分配利润

关于库存现金、存货、固定资产、工程物资盘盈盘亏的总结

（2）因出售转让等原因产生的固定资产处置利得或损失

借：固定资产清理

贷：资产处置损益

借：资产处置损益

贷：固定资产清理

注：利润表项目：资产处置收益，影响营业利润

考点五 固定资产的清查（☆☆）

（一）固定资产盘亏的会计处理

1.财产清查中盘亏固定资产

借：待处理财产损溢

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.按管理权限报经批准后

借：其他应收款（获得赔偿的部分)

原材料（残料入库）

营业外支出（净损失）

贷：待处理财产损溢

（二）固定资产的盘盈的会计处理

盘盈的固定资产，作为前期差错处理。

在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

贷：盈余公积

利润分配—未分配利润

关于库存现金、存货、固定资产、工程物资盘盈盘亏的总结

项目 盘盈 盘亏

库存

现金 营业外收入 管理费用

存货 冲减管理费用

自然灾害等非常原因所致：营业外支

收发计量等正常原因所致：管理费用

固定

资产 按照前期差错处理，追溯调整期初留存收益 营业外支出

工程

物资

建设期间盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所

建工程项目的成本

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料

价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所

建工程项目的成本

工程完工后发生的工程物资盘盈计入营业外收入 工程完工后发生的工程物资盘亏、报废、毁损，计入当

期营业外支出

第四节 无形资产

考点一 无形资产的确认（☆）

（一）无形资产的定义

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

【提示】

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。（注意单选题）

（二）无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

提示：商誉、品牌、报刊名、客户名单等的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本节所指的无形资

产。客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不属于无形资

产。

（三）无形资产的内容

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

二、无形资产的初始计量

无形资产通常按照实际成本进行初始计量。

（一）外购的无形资产成本

外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生其他支出。

包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。（但对员工

的培训费用不计入无形资产成本，计入当期损益）

注意：

下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

项目 盘盈 盘亏

库存

现金 营业外收入 管理费用

存货 冲减管理费用

自然灾害等非常原因所致：营业外支

收发计量等正常原因所致：管理费用

固定

资产 按照前期差错处理，追溯调整期初留存收益 营业外支出

工程

物资

建设期间盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所

建工程项目的成本

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料

价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所

建工程项目的成本

工程完工后发生的工程物资盘盈计入营业外收入 工程完工后发生的工程物资盘亏、报废、毁损，计入当

期营业外支出

第四节 无形资产

考点一 无形资产的确认（☆）

（一）无形资产的定义

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

【提示】

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。（注意单选题）

（二）无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

提示：商誉、品牌、报刊名、客户名单等的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本节所指的无形资

产。客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不属于无形资

产。

（三）无形资产的内容

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

二、无形资产的初始计量

无形资产通常按照实际成本进行初始计量。

（一）外购的无形资产成本

外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生其他支出。

包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。（但对员工

的培训费用不计入无形资产成本，计入当期损益）

注意：

下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现

值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费

用。（参见固定资产章节内容）

具体账务处理如下：

借：无形资产（现值）

未确认融资费用

贷：长期应付款

借：财务费用（摊余成本*实际利率）

贷：未确认融资费用

借：长期应付款

贷：银行存款

（二）投资者投入固定资产的成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（三）通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并等方式取得的无形资产的成本（后续章节专题）

（四）土地使用权的处理

内容 核算科目

非房地开发企业

1. 出让方式或购买方式取得土地使用权自用 无形资产

2. 企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，则应当对支

付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分

配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固

定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理；

无形资产和固定资产

（能够分配）

固定资产（无法分配）

3. 企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租，或者持有以备增值后对外转

让； 投资性房地产

房地产开发企业

1.房地产开发企业购入的土地使用权用于建造对外出售的商品房 开发成本（存货）

2.企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租 投资性房地产

3.企业购买土地使用权，直接出售或持有以备增值后对外转让 开发成本（存货）

4.房地产开发企业购入的土地使用权，如果是自用 无形资产

提示：

1.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本（土地使用

权的摊销计入在建工程的成本），土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

2.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建

筑物成本。（开发成本）

如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现

值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费

用。（参见固定资产章节内容）

具体账务处理如下：

借：无形资产（现值）

未确认融资费用

贷：长期应付款

借：财务费用（摊余成本*实际利率）

贷：未确认融资费用

借：长期应付款

贷：银行存款

（二）投资者投入固定资产的成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（三）通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助、企业合并等方式取得的无形资产的成本（后续章节专题）

（四）土地使用权的处理

内容 核算科目

非房地开发企业

1. 出让方式或购买方式取得土地使用权自用 无形资产

2. 企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值，则应当对支

付的价款按照合理的方法（例如，公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分

配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固

定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理；

无形资产和固定资产

（能够分配）

固定资产（无法分配）

3. 企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租，或者持有以备增值后对外转

让； 投资性房地产

房地产开发企业

1.房地产开发企业购入的土地使用权用于建造对外出售的商品房 开发成本（存货）

2.企业购买的土地使用权，如果是直接用于对外出租 投资性房地产

3.企业购买土地使用权，直接出售或持有以备增值后对外转让 开发成本（存货）

4.房地产开发企业购入的土地使用权，如果是自用 无形资产

提示：

1.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本（土地使用

权的摊销计入在建工程的成本），土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

2.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建

筑物成本。（开发成本）

考点三 内部研究开发支出的确认和计量（☆☆☆）

（一）研究与开发阶段的区分

1.研究阶段

研究阶段基本上是探索性的，是为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入

开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

2.开发阶段

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基

本条件。

（二）研究与开发阶段支出的确认

1.企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

2.开发阶段的支出只有符合资本化条件才能予以资本化，不符合资本化条件计入当期损益（管理费用）。

3.如果确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

（三）开发阶段有关支出资本化的条件及计量

1.开发阶段有关支出资本化的条件

1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无

形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2.开发阶段有关支出资本化的计量

内部开发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作

的所有必要支出组成。包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的

其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形

资产达到预定用途前所发生的其他费用。

【提示】

开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资

产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产开

发成本。

（四）内部研究开发支出的会计处理

【提示1】研发支出—资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

【提示2】内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对

考点三 内部研究开发支出的确认和计量（☆☆☆）

（一）研究与开发阶段的区分

1.研究阶段

研究阶段基本上是探索性的，是为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入

开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

2.开发阶段

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基

本条件。

（二）研究与开发阶段支出的确认

1.企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

2.开发阶段的支出只有符合资本化条件才能予以资本化，不符合资本化条件计入当期损益（管理费用）。

3.如果确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

（三）开发阶段有关支出资本化的条件及计量

1.开发阶段有关支出资本化的条件

1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无

形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2.开发阶段有关支出资本化的计量

内部开发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作

的所有必要支出组成。包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的

其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号—借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形

资产达到预定用途前所发生的其他费用。

【提示】

开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资

产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产开

发成本。

（四）内部研究开发支出的会计处理

【提示1】研发支出—资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

【提示2】内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额，对

于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

【提示3】企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目（如从外部购入，不管是处于研究阶段还是开发阶

段），应按确定的金额借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目，以后发生的研发支出满足

资本化条件的借记“研发支出—资本化支出”，不满足资本化条件的借记“研发支出—费用化支出”。

考点四 无形资产的后续计量（☆☆）

无形资产初始确认和计量后，无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使

用寿命。

无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，并且在估

计使用寿命内采取系统合理的方法进行摊销。

无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形

资产在持有期间不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。

（一）无形资产使用寿命确定

1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如

果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定

其使用寿命。

2.没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况确定无形资产为企业带来未来经济利益的期

限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资

产。

（二）无形资产使用寿命的复核

1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿

命及摊销方法不同于以前的估计，延长了无形资产的使用寿命。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年

限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，估计其使用寿

命并按照使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

（三）使用寿命有限的无形资产

（必须摊销，可能减值测试）

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

1.无形资产应摊销金额的确定

无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产

减值准备累计金额。

2.无形资产摊销的起止日期（当月）

无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用

（即其达到预定用途）时开始至终止确认时止。

3.无形资产摊销方法（不一定直线法）

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的

无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期

间。无法可靠确定其预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销。

4.无形资产摊销的会计处理（不一定影响当期损益）

借：管理费用

其他业务成本（出租）

制造费用

研发支出

于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

【提示3】企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目（如从外部购入，不管是处于研究阶段还是开发阶

段），应按确定的金额借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目，以后发生的研发支出满足

资本化条件的借记“研发支出—资本化支出”，不满足资本化条件的借记“研发支出—费用化支出”。

考点四 无形资产的后续计量（☆☆）

无形资产初始确认和计量后，无形资产的后续计量以其使用寿命为基础。企业应当于取得无形资产时分析判断其使

用寿命。

无形资产的使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量，并且在估

计使用寿命内采取系统合理的方法进行摊销。

无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命不确定的无形

资产在持有期间不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。

（一）无形资产使用寿命确定

1.源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如

果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定

其使用寿命。

2.没有明确的合同或法律规定的无形资产，企业应当综合各方面情况确定无形资产为企业带来未来经济利益的期

限，如果经过这些努力确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资

产。

（二）无形资产使用寿命的复核

1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿

命及摊销方法不同于以前的估计，延长了无形资产的使用寿命。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年

限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，估计其使用寿

命并按照使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。

（三）使用寿命有限的无形资产

（必须摊销，可能减值测试）

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

1.无形资产应摊销金额的确定

无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产

减值准备累计金额。

2.无形资产摊销的起止日期（当月）

无形资产的摊销期，应当自无形资产可供使用

（即其达到预定用途）时开始至终止确认时止。

3.无形资产摊销方法（不一定直线法）

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的

无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期消耗方式，并一致地运用于不同会计期

间。无法可靠确定其预期消耗方式的，应采用直线法进行摊销。

4.无形资产摊销的会计处理（不一定影响当期损益）

借：管理费用

其他业务成本（出租）

制造费用

研发支出

在建工程

贷：累计摊销

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（如：管理费用、其他业务成本等），但如果某项无形资产是专门用于

生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的

摊销费用应当计入相关资产的成本（制造费用、研发支出、在建工程等）。

5.残值的确定（不一定为零）

使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；

（2）存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使

用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会

计估计变更进行处理。

如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊

销。

（四）使用寿命不确定的无形资产（一定不摊销，但一定要进行减值测试）

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计

期间进行减值测试，严格按照资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备：

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备（不允许转回）

考点五 无形资产的处置（☆☆）

（一）无形资产的出售（影响营业利润）

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（资产处置损益）。

借：银行存款

资产处置损益（借方差额）

无形资产减值准备

累计摊销

贷：无形资产

应交税费—应交增值税（销项税额）

资产处置损益（贷方差额）

（二）无形资产的出租（影响营业利润）

1.按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

2.发生的与该转让使用权有关的费用计入其他业务成本

借：其他业务成本

贷：累计摊销

（三）无形资产的报废（影响利润总额）

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益

（营业外支出）。

借：营业外支出

累计摊销

在建工程

贷：累计摊销

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（如：管理费用、其他业务成本等），但如果某项无形资产是专门用于

生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的

摊销费用应当计入相关资产的成本（制造费用、研发支出、在建工程等）。

5.残值的确定（不一定为零）

使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产；

（2）存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使

用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，可以预计无形资产的残值。

残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会

计估计变更进行处理。

如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊

销。

（四）使用寿命不确定的无形资产（一定不摊销，但一定要进行减值测试）

对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，如果期末重新复核后仍为不确定的，应当在每个会计

期间进行减值测试，严格按照资产减值的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备：

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备（不允许转回）

考点五 无形资产的处置（☆☆）

（一）无形资产的出售（影响营业利润）

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（资产处置损益）。

借：银行存款

资产处置损益（借方差额）

无形资产减值准备

累计摊销

贷：无形资产

应交税费—应交增值税（销项税额）

资产处置损益（贷方差额）

（二）无形资产的出租（影响营业利润）

1.按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

2.发生的与该转让使用权有关的费用计入其他业务成本

借：其他业务成本

贷：累计摊销

（三）无形资产的报废（影响利润总额）

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益

（营业外支出）。

借：营业外支出

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产

第五节 投资性房地产

考点一 投资性房地产的概念与范围

（一）投资性房地产的概念

投资性房地产，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

房屋建筑物：出租

土地使用权：出租

持有并准备增值后转让

投资性房地产应能够单独计量和出售。

投资性房地产具有以下特征：

1.投资性房地产是一种经营性活动（其他业务收入）。

2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产（固定资产、无形资产）和用于销售

的房地产（存货）。

3.投资性房地产有两种计量模式

（成本计量模式、公允价值计量模式）

（二）投资性房地产的范围

房屋建筑物：出租

土地使用权：出租

持有并准备增值后转让

1.属于投资性房地产的范围 （3+1个属于）

（1）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。（计划出租

未出租、经营租入再转租都不属于投资性房地产）

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

（这种情况在我国较少）

（3）已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。注意3个问题：

1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。

3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向

承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（4）“空置建筑物或在建建筑物”能否确认投资性房地产？

对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只有企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将

其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

这里“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活

动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

2.不属于投资性房地产的范围（3个不属于）

（1）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼（固定资

产），企业生产经营用的土地使用权等（无形资产）。

（2）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地

产开发企业的存货。

（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售

的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本

无形资产减值准备

贷：无形资产

第五节 投资性房地产

考点一 投资性房地产的概念与范围

（一）投资性房地产的概念

投资性房地产，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

房屋建筑物：出租

土地使用权：出租

持有并准备增值后转让

投资性房地产应能够单独计量和出售。

投资性房地产具有以下特征：

1.投资性房地产是一种经营性活动（其他业务收入）。

2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产（固定资产、无形资产）和用于销售

的房地产（存货）。

3.投资性房地产有两种计量模式

（成本计量模式、公允价值计量模式）

（二）投资性房地产的范围

房屋建筑物：出租

土地使用权：出租

持有并准备增值后转让

1.属于投资性房地产的范围 （3+1个属于）

（1）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。（计划出租

未出租、经营租入再转租都不属于投资性房地产）

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

（这种情况在我国较少）

（3）已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。注意3个问题：

1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。

3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向

承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（4）“空置建筑物或在建建筑物”能否确认投资性房地产？

对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只有企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将

其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

这里“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活

动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

2.不属于投资性房地产的范围（3个不属于）

（1）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼（固定资

产），企业生产经营用的土地使用权等（无形资产）。

（2）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地

产开发企业的存货。

（3）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售

的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本

增值的部分，不确认为投资性房地产。

考点二 投资性房地产的确认（☆）

（一）投资性房地产的确认条件

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条

件：

1.与该投资性房地产相关经济利益很可能流入企业

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的确认时点

1.租赁开始日；

2.停止自用、准备增值后转让日期；

3.空置建筑物或在建建筑物，董事会作出书面决议日。

考点三 投资性房地产的初始计量（☆☆）

（一）外购的投资性房地产（注意同时两个字）

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才

能称之为外购的投资性房地产。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形

资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

账务处理：

（1）成本模式

借：投资性房地产

贷：银行存款

（2）公允价值模式

借：投资性房地产—成本

贷：银行存款

（二）自行建造的投资性房地产（注意同时）

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始

对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确

认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地

产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括土地开发费、

建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

账务处理：

（1）成本模式

借：投资性房地产

贷：在建工程

开发成本

（2 ）公允价值模式

借：投资性房地产—成本

增值的部分，不确认为投资性房地产。

考点二 投资性房地产的确认（☆）

（一）投资性房地产的确认条件

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条

件：

1.与该投资性房地产相关经济利益很可能流入企业

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

（二）投资性房地产的确认时点

1.租赁开始日；

2.停止自用、准备增值后转让日期；

3.空置建筑物或在建建筑物，董事会作出书面决议日。

考点三 投资性房地产的初始计量（☆☆）

（一）外购的投资性房地产（注意同时两个字）

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才

能称之为外购的投资性房地产。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产、无形

资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

账务处理：

（1）成本模式

借：投资性房地产

贷：银行存款

（2）公允价值模式

借：投资性房地产—成本

贷：银行存款

（二）自行建造的投资性房地产（注意同时）

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始

对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确

认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地

产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。包括土地开发费、

建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

账务处理：

（1）成本模式

借：投资性房地产

贷：在建工程

开发成本

（2 ）公允价值模式

借：投资性房地产—成本

贷：在建工程

开发成本

考点四 投资性房地产的后续支出（☆☆）

（一）资本化的后续支出（投资性房地产—在建）

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性

房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

转为改扩建时的分录如下：

（1）成本模式

借：投资性房地产—在建

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

（2）公允价值模式

借：投资性房地产—在建

贷：投资性房地产—成本

—公允价值变动（或借方）

（二）费用化的后续支出 （其他业务成本）

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

链接：

与固定资产有关的后续支出，不满足固定资产确认条件的应当在发生时计入当期损益（管理费用、销售费用、其他

业务成本）。

考点五 投资性房地产的后续计量（☆☆☆）

（一）投资性房地产的后续计量模式

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地

产进行后续计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

1.科目设置

投资性房地产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

2.会计处理（既折旧、摊销，又减值测试）

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在

减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

3.具体账务处理：

①计提折旧或进行摊销时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

②计提减值准备时

借：资产减值损失

贷：在建工程

开发成本

考点四 投资性房地产的后续支出（☆☆）

（一）资本化的后续支出（投资性房地产—在建）

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性

房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

转为改扩建时的分录如下：

（1）成本模式

借：投资性房地产—在建

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

（2）公允价值模式

借：投资性房地产—在建

贷：投资性房地产—成本

—公允价值变动（或借方）

（二）费用化的后续支出 （其他业务成本）

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益（其他业务成本）。

链接：

与固定资产有关的后续支出，不满足固定资产确认条件的应当在发生时计入当期损益（管理费用、销售费用、其他

业务成本）。

考点五 投资性房地产的后续计量（☆☆☆）

（一）投资性房地产的后续计量模式

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投资性房地

产进行后续计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

1.科目设置

投资性房地产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

2.会计处理（既折旧、摊销，又减值测试）

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在

减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

3.具体账务处理：

①计提折旧或进行摊销时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

②计提减值准备时

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

（资产价值得以恢复也不允许转回了）

③取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

④后续支出（费用化）

借：其他业务成本

贷：银行存款

（三）采用公允价值模式计量的投资性房地产

1.采用公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产

进行后续计量。

2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

（1）科目设置：

投资性房地产—成本

—公允价值变动

公允价值变动损益

（2）具体账务处理：

【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

①公允价值上升

借：投资性房地产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

②公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产—公允价值变动

③取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

④后续支出（费用化）

借：其他业务成本

贷：银行存款

（四）投资性房地产后续计量模式的变更

1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

2.以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，

调整期初留存收益。 （重点）

3.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

成本模式转为公允价值计量模式账务处理：

借：投资性房地产—成本（变更日公允价值）

投资性房地产累计折旧（摊销)（原已计提折旧或摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产（原价）

贷：投资性房地产减值准备

（资产价值得以恢复也不允许转回了）

③取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

④后续支出（费用化）

借：其他业务成本

贷：银行存款

（三）采用公允价值模式计量的投资性房地产

1.采用公允价值模式的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产

进行后续计量。

2.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

（1）科目设置：

投资性房地产—成本

—公允价值变动

公允价值变动损益

（2）具体账务处理：

【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

①公允价值上升

借：投资性房地产—公允价值变动

贷：公允价值变动损益

②公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产—公允价值变动

③取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

④后续支出（费用化）

借：其他业务成本

贷：银行存款

（四）投资性房地产后续计量模式的变更

1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

2.以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，

调整期初留存收益。 （重点）

3.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

成本模式转为公允价值计量模式账务处理：

借：投资性房地产—成本（变更日公允价值）

投资性房地产累计折旧（摊销)（原已计提折旧或摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产（原价）

利润分配—未分配利润（或借记）

盈余公积（或借记）

【提示】涉及所得税影响的，调整递延所得税负债（或递延所得税资产）。

考点六 投资性房地产的转换（☆☆☆）

（一）转换形式

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改

变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

这里的确凿证据包括两个方面：

一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；

二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

转换形式包括：

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”之间转换，具体包括：

1.投资性房地产转换为自用房地产；

2.投资性房地产转换为存货；

3.自用房地产转换为投资性房地产；

4.作为存货的房地产转换为投资性房地产。

（二）转换日

（1）“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”：租赁期开始日或用于资本增值的日期。

（2）“投资性房地产”转换为“自用房地产”：房地产达到自用状态日期。

（3）“投资性房地产”转换为“存货”：租赁期满，企业董事会或类似机构作出决议明确表明将其重新开发用于对

外出售的日期。

（三）转换的会计处理

1.成本模式下投资性房地产转换的会计处理

（1）在成本模式下将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转

入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。（投资转自用）

借：固定资产—厂房

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产—厂房

累计折旧—厂房

固定资产减值准备

（2）在成本计量模式下将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备

等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科

目。 （自用转投资）

借：投资性房地产

固定资产减值准备

累计折旧

贷：固定资产

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

（3）将投资性房地产转换为存货的，应按其在转换日的账面价值进行转换

借：开发产品（转换日的账面价值）