2008年中级会计职称考试《中级会计实务》第六章讲义

答：不是。

　　因为在06年12月31日时已经确认了一笔公允价值变动损益：

　　借：交易性金融资产—公允价值变动 200

　　贷：公允价值变动损益 200

　　07年3月将该股票出售时，应该把公允价值变动损益转到投资收益中：

　　借：公允价值变动损益 200

　　贷：投资收益 200

　　所以，总的投资收益应该是200-20=180(万元)

　　注：公允价值变动损益在06年12月31日已经转到本年利润中：

　　借：公允价值变动损益 200

　　贷：本年利润 200

　　07年3月出售时，把原来公允价值变动损益转入投资收益：

　　借：公允价值变动损益 200

　　贷：投资收益 200

　　这样公允价值变动损益就是借方发生额，在3月末也要转到本年利润中：

　　借：本年利润 200

　　贷：公允价值变动损益 200

　　这个问题与前面的投资性房地产问题一样，即公允价值变动损益到处置资产时都要转到损益类账户中(投资收益或其他业务收入)。

　　有关以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理还可以结合教材上债券的例题进行学习。

　　第二节 持有至到期投资

　　一、持有至到期投资概述

　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的。

　　企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：

　　(1)初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;

　　(2)初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产;

　　(3)符合贷款和应收账款的定义的非衍生金融资产。

　　(一)到期日固定、回收金额固定或可确定

　　比如购买的国债，准备持有至到期，而且也有能力持有至到期，到期日明确确定，收回的金额确定，则属于持有至到期投资;而购买的股票，到期日不确定，所以股权性投资权益工具投资不属于这类。

　　如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率而不将其划分为持有至到期投资。也就是说，即使是浮动利率，也要把它划为持有至到期投资。

　　(二)有明确意图持有至到期

　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

　　1、持有该金融资产的期限不确定;

　　2、发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

　　3、该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

　　(三)有能力持有至到期

　　指企业有财务上的能力，不受法律法规的限制，使企业能够顺利持有至到期。

　　符合上述条件的，才能归为持有至到期投资;不符合上述条件的，不能划归为持有至到期投资。如果现在将其划归为持有至到期投资，还未到期却将其出售，就要受到惩戒。

　　(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

　　企业将持有至到期投资在到期前将其处置或重分类为可供出售金融资产，对其剩余的持有至到期投资有一定影响。比如企业有国债1亿元，持有两年后，由于资金紧张，把其中的8千万元出售，用收回的货币资金偿还到期债务。出售的持有至到期投资占总额比例较大，则应该把剩余的2千万元划分为可供出售金融资产中，而且在未来两年内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。这就是前面讲的惩戒措施。

　　但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：

　　1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;

　　2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金;

　　3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：

　　(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售;

　　(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售;

　　(3)因发生重大企业合并或重大处置等情况，属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

　　二、持有至到期投资的会计处理

　　设置“持有至到期投资”总分类账户，下设三个二级科目：

　　1.成本：反映债券面值;

　　2.应计利息：反映到期一次还本付息的债券投资利息(面值×票面利率);

　　3.利息调整：比以前的“长期债券投资—折溢价”更加科学，内容也更广泛。形成的利息调整，以后要进行摊销。这是一个难点，也是一个重点问题。

　　(一)企业取得持有至到期投资

　　确定初始入账价值应注意的问题：

　　1.“持有至到期投资—成本”只反映面值，支付的价款中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应在“应收利息”科目中单独核算;

　　2.支付的价款中包含的佣金、手续费等，应计入“持有至到期投资--利息调整”。所以，利息调整不仅是折溢价，还包括佣金、手续费等。

　　取得持有至到期投资的会计处理：

　　借：持有至到期投资—成本(面值)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)