2008年中级会计职称考试《中级会计实务》第六章讲义

要注意资产减值损失的转回必须是原来资产减值的因素现在已经消除，而不能是其他原因导致公允价值上升。

　　如果是可供出售金融资产是股票等权益工具投资，转回时则：

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　以上讲述了资产负债表日的处理：怎样计算利息、公允价值上升或下降如何进行处理、发生减值如何处理，尤其是明显减值情况下如何处理，资产减值损失如何转回，这些问题都发生在资产负债表日，相对来说比较复杂，也比较重要。

　　(六)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　转换时将重分类时的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值，把持有至到期投资的成本、应计利息、利息调整转出，差额记入资本公积(有可能在贷方，也有可能在借方)。

　　提示：要把可供出售金融资产与前面讲的持有至到期投资的问题结合在一起，尤其要与交易性金融资产的问题结合在一起来学习。

　　比如教材P114例6-9,购买股票，划分为可供出售金融资产，购买时如何处理，收到股票如何处理，以及资产负债表日如何进行处理，最后出售如何处理，前面已经讲解了一些例题，这里不再多讲。但要注意P114例6-9是把股票定义为可供出售金融资产。同样这个例题，在P115假如甲企业购入乙企业股票，不是定义为可供出售金融资产，而是定义为交易性金融资产，则核算就不一样：

　　1.确定入账价值不一样。可供出售金融资产入账价值包含相关税费，交易性金融资产的相关税费要计入投资收益账户的借方;

　　2.在资产负债表日，可供出售金融资产股票价格变动计入资本公积，交易性金融资产的公允价值变动要计入公允价值变动损益;

　　3.交易性金融资产虽然计入公允价值变动损益，在出售股票时，要把公允价值变动损益的累计数额转入投资收益;可供出售金融资产在出售时，要把原来形成的资本公积转入投资收益。

　　第五节 金融资产减值

　　一、金融资产减值损失的确认

　　1.企业在对资产减值损失进行确认时，仅对金融资产中的三类，即第二类持有至到期投资、第三类贷款和应收款项、第四类可供出售的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认这项资产减值损失，并计提减值准备。

　　第一类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产没有减值测试问题。因为这类金融资产本来就是以公允价值进行计量的，期末公允价值上升，确认公允价值变动损益，增加这项金融资产;如果公允价值下降，确认公允价值变动损失，减少金融资产的账面价值。

　　问题：第四类可供出售的金融资产也是以公允价值进行计量，为什么会有减值测试的问题?

　　原因：第四类金融资产在测试时要考虑是否有小的价值变动，如果有小的价值变动，仍然以公允价值变动进行反映。如果有大的发生减值情况下，就要计提减值准备，确认减值损失。

　　2.表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　具体见教材P117，知道即可。

　　3.企业在判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：

　　(1)是否发生减值必须是现在存在的损失事项，而不是预期未来可能发生的损失事项。

　　(2)在确定是否减值时，要考虑综合的因素来判断，而不是单独的事项。

　　(3)债务方或金融资产发行方信用等级下降虽然是减值的重要原因，但信用等级下降不一定就要确认减值，仍然要进行综合的判断。信用等级下降不是减值的唯一的原因。

　　(4)对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本也并不能说明已经减值，还要看公允价值下降的严重程度和持续时间，如果下降幅度超过20%，则称其为减值。

　　比如购买的股票，购买时10元/股，现在下降到9.8元/股，则不能称为减值;如果已经跌到6元/股，通常就作为减值。

　　当然，还要考虑下降是持续的还是暂时性的，如果只是大盘调整，只是暂时性的变动，不能称作减值;如果持续6个月以上，就称其为减值。

　　二、金融资产减值损失的计量

　　(一)持有至到期投资、贷款和应收款项

　　1. 持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，如果其摊余成本低于预计未来现金流量现值时，应当将两者的差额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　例13.请参考教材P120例6-11。

　　※ 必须要会计算贷款的损失：教材P118第1条，应当按照损失发生时账面价值(摊余成本)与未来现金流量的现值两者之间的差额作为资产减值的损失，计入当期损益。

　　账务处理不要求掌握，但损失必须会计算。

　　对于应收账款，如果预计未来现金流量的现值与未来现金流量差额比较小，则不需折现，而用未来现金流量与其摊余成本进行比较，两者之间的差额确认为当期损失。这和以前的坏账准备道理相同。

　　2. 如果单项金融资产数额比较大，需要单独测试。

　　如果单项金融资产数额不大，也可采用组合的方式进行减值测试。

　　3. 对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　比如，A企业向B企业投资，购买B企业债券，准备持有至到期。但由于B企业信用等级下降等多方面原因，A企业对所持有的B企业债券计提了减值准备，记入了资产减值损失：

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资—公允价值变动

　　过了一段时间后，B企业信用等级又上升，即原来确认减值的因素已经消除，A企业应该把原来计入减值准备计算减值损失的数额转回，贷资产减值损失。

　　4. 外币金融资产发生减值的，要注意顺序，应先看外币减值的数额，然后根据外币减值数额乘以适用汇率计算记账本位币的减值数额，确认损失。

　　5. 持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。也就是说，计算利息收入时，不能按照原来的利率，而应该按照折现率来计算。

　　(二)可供出售金融资产减值(本节重点、难点)

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

　　假如某企业以10元/股购买的股票，现在下跌到9元/股，属于暂时性下跌，则下跌的1元/股计入资本公积：

　　借：资本公积 1

　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动 1

　　假如企业继续持有该股票，过一段时间比如半年后，如果该股票持续下跌，并且下降幅度很大，到07年6月30日时，已经下跌到6元/股。这时，虽然还没有把可供出售金融资产出售终止确认，但仍要把原来确认的资本公积转出计入当期损益：

　　借：资产减值损失 4(10-6)

　　贷：资本公积—其他资本公积 1

　　可供出售金融资产—公允价值变动 3

　　2.减值的转回

　　(1)可供出售债务工具

　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益(资产减值损失)。这个规定仅限于债务工具。

　　比如购买的债券，原来减值时：

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积—其他资本公积