2008年中级会计实务郭建华讲义第16章

　
　　（4）附注说明
　　【例题1】甲公司2005年、2006年分别以5000万元和6000万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为按公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33％，公司按净利润的10％提取法定盈余公积。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示：
　　两种方法计量的交易性金融资产账面价值　单位：万元
成本与市价孰低2005年年末公允价值2006年年末公允价值
A股票500051005100
B股票6000－6200
　　要求：
　　（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。
　　（2）编制有关项目的调整分录。
　　（3）调整财务报表。
　　【答案】
　　（1）计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。
　　改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数　单位：万元
时间按新会计政策计算的损益按原会计政策计算的损益税前差异所得税影响税后差异
2005年末1000100100×33％＝3367
2006年末2000200200×33％＝66134
合计300030099201
　　（2）编制有关项目的调整分录。
　　①对2005年有关事项的调整分录：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　100
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　67
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　33
　　调整利润分配：
　　借：利润分配——未分配利润　　　　6.7（67×10％）
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　6.7
　　②对2006年有关事项的调整分录：
　　调整交易性金融资产：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动　200
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　134
　　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　　66
　　调整利润分配：
　　借：利润分配——未分配利润　　　　13.4（134×10％）
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　13.4
　　（3）调整财务报表。
　　资产负债表　　　　　　会企01表
　　编制单位：甲股份有限公司　2007年12月31日　单位：万元
　　年初余额负债股和东权益年初余额
资产调增金额调减金额调增金额调减金额
交易性金融资产300　　递延所得税负债99　　
　　　　　　盈余公积20.1　　
　　　　　　未分配利润180.9　　
　　利润表　　　　　　　　　会企02表
　　编制单位：甲股份有限公司　2007年度　单位：万元
项　目上期金额
调增金额调减金额
一、营业收入－－
……　　　　
公允价值变动收益200　　
二、营业利润－－
……　　　　
三、利润总额－－
减：所得税费用66　　
　　股东权益变动表　　　　　　　　会企02表
　　编制单位：甲股份有限公司　2007年度　单位：万元
项　目本年金额上年金额
………盈余公积未分配利润…盈余公积未分配利润
一、上年年末余额　　－－　　－－
加：会计政策变更　　6.7＋13.4＝20.160.3＋120.6＝180.9　　6.760.3
前期差错更正　　　　　　　　　　　　
二、本年年初余额　　　　　　　　　　　　
……　　　　　　　　　　　　
　　（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
　　2007.1.1
　　企业于1990.1.1成立
　　那么应从1990年初开始进行追溯调整，一直追溯到2006年12月31日。
　　若企业2000年之前（包括2000年）的账簿资料毁损了，那么应从2001.1.1开始进行追溯调整，一直追溯到2006年12月31日。
　　1.不切实可行的判断
　　不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
　　2.未来适用法
　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。
　　小结：会计政策变更有两种处理方法：追溯调整法和未来适用法。
第二节　会计估计变更
　　一、会计估计变更的概念
　　（一）会计估计的概念
　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：
　　1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
　　在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。
　　2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础
　　由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。
　　因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。
　　3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
　　进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。
　　常见的会计估计事项举例：
　　（1）存货可变现净值的确定；
　　（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；
　　（3）固定资产的预计使用寿命与净残值以及固定资产的折旧方法；
　　（4）使用寿命有限的无形资产的使用寿命与净残值；
　　（5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定；
　　（6）合同完工进度的确定；
　　（7）权益工具公允价值的确定；
　　（8）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定；
　　（9）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；
　　（10）金融资产公允价值的确定；
　　（11）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配；
　　（12）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。
　　（二）会计估计变更的概念
　　由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。
　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
　　通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
　　1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。
　　2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。
　　会计政策变更与会计估计变更的划分：
　　企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。
　　（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则—基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该项的会计确认发生变更，即前期将研发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生变化，所以该变更是会计政策变更。
　　（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则—基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号—固定资产》的规定，该类固定资产初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项中计量基础发生变化，所以该变更是会计政策变更。
　　（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则第30号—财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号—存货》的规定，将采购费用列入存货成本。因为列报项目发生变化，所以该变更是会计政策变更。