2008年中级会计实务郭建华讲义第16章

　本章近三年考试题型、数量及分值分布
　　本章是全书的重点和难点章，也是历年考试中占分数比较多的一章。客观题主要考核考生对有关会计政策、会计估计的概念的理解。计算分析题和综合题，主要是对会计政策、会计估计变更及会计差错更正的会计处理，将本章的内容与其他章节如固定资产、长期股权投资、所得税、资产负债表日后事项等有关章节内容结合，考察考生对各章内容结合运用的能力。
　　近三年本章考题数量及分值分布如下：
年份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计
2007年－2分－－－2分4分
2006年1分4分1分－18分24分
2005年－2分2分－－4分
　　
第一节　会计政策变更
　　一、会计政策变更的概念
　　（一）会计政策的概念
　　会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。
　　企业会计政策的选择和运用具有如下特点：
　　1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策
　　由于某些经济业务可以有多种会计处理方法，例如存货,企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业在发生某项经济业务时，必须从允许选用的会计原则、基础和会计处理方法中选择适合本企业实际情况的会计政策。
　　在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内，企业具体选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策来反映其财务状况和经营成果，不能超出国家统一的会计制度所允许选用的会计政策范围。
　　2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法
　　（1）会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则。例如，借款费用是费用化还是资本化，即属于特定会计原则。在我国，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。客观性、及时性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则。
　　（2）会计基础，主要是指会计确认基础和会计计量基础。从会计实务的角度看，可供选择的会计确认基础有权责发生制和收付实现制。在我国，企业应当采用权责发生制作为会计确认基础。会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。企业在进行会计核算时，应当按照国家统一的会计制度选择和使用会计基础。
　　（3）具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。例如，《企业会计准则第4号——固定资产》允许企业在年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法之间进行固定资产折旧方法的选择，这些方法就是具体的会计处理方法。
　　3.企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础
　　企业在国家统一的会计制度允许选择的会计政策中选择适用的具体会计原则、会计基础和会计处理方法，是企业进行会计核算的基础。例如，采用实际成本核算存货的领用和发出的企业，对于发出或销售的存货如果选择采用先进先出法确定其实际成本，则应按照先进先出法确定发出或销售存货成本的要求进行会计核算。
　　4.会计政策应当保持前后各期的一致性
　　企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。
　　5.实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或《企业会计准则应用指南》未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。
　　企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：
　　（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
　　（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策不一致时的处理原则，等等。
　　（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法；发生的外币业务汇兑损益是计入发生当期的费用，还是资本化计入所购建固定资产的成本。
　　（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。
　　（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出和领用的存货是采用先进先出法，还是采用国家统一的会计制度所允许的其他计价方法；存货的期末计价是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。
　　（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
　　（7）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，企业的坏账损失是采用直接转销法，还是采用备抵法进行核算。
　　（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。
　　（二）会计政策变更的概念
　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。
　　企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。
　　二、会计政策变更的条件
　　如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。
　　符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：
　　（一）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更
　　这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，《企业会计准则第l6号——政府补助》发布实施以后，对政府补助的确认、计量和相关信息的披露应采用新的会计政策；再如，实施《企业会计准则第8号——资产减值》的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回；投资性房地产的核算是一项新内容，按新准则规定，出租的建筑物不再通过固定资产科目核算，应作为投资性房地产核算，后续计量模式有成本模式和公允价值计量模式两种；企业取得的短期投资原来通过“短期投资”科目核算，并且计提短期投资跌价准备，但按新准则规定，应设置“交易性金融资产”科目核算，按公允价值进行后续计量，不计提减值准备。这些业务都必须按新准则的规定来处理。
　　（二）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
　　这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
　　比如，企业取得的投资性房地产因无法可靠地持续地取得其公允价值，按成本模式进行后续计量；假定从2008年1月1日起，企业能够可靠地持续地取得投资性房地产的公允价值，那么该项投资性房地产应改为公允价值模式进行后续计量；又如物价持续下跌时，发出存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法，符合谨慎性要求，此时提供的信息更可靠、更相关。
　　需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第（二）条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期重大会计差错更正的方法进行处理。
　　对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些属于会计政策变更。下列情况不属于会计政策变更：
　　1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。
　　2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。例如，某企业第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为五五摊销法。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
　　三、会计政策变更的会计处理
　　（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。
　　例如，财政部发布并于2007年1月1日执行的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》。
　　长期股权投资业务：因追加投资形成企业合并，改为成本法核算，需要进行追溯调整；对于实质具有融资性质的分期收款或分期付款业务，改按现值确认收入，准则规定采用未来适用法处理，不需要追溯调整。
　　（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
　　追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
　　1.计算会计政策变更的累积影响数
　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
　　会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。
　　会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
　　第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
　　第二步，计算两种会计政策下的差异；
　　第三步，计算差异的所得税影响金额；
　　第四步，确定前期中每一期的税后差异；
　　第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
　　2.相关的账务处理
　　3.调整报表相关项目
　　4.报表附注说明
　　采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
　　【例l6—1】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33％，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表16—1。
　　表16—1　不同方法确认的建造合同税前会计利润　　　　单位：万元
年度完工百分比法完成合同法
20×3年以前200150
20×3年120100
20×4年90120
20×5年10080
20×6年130110
20×7年150160
　　根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下：
　　（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，见表l6—2
　　表16—2　改变建造合同收入确认方法后的累积影响数　　　单位：万元
年度新会计政策采用完工百分比法确认税前会计利润原会计政策采用完成合同法确认税前会计利润税前差异所得税影响税后差异
20×3年以前2001505050×33％＝16.550×67％＝33.5
20×3年120100206.613.4
20×4年90120－30－9.9－20.1
20×5年10080206.613.4
20×6年130110206.613.4
小计6405608026.453.6
　　（2）会计处理
　　①调整会计政策变更累积影响数
　　借：工程施工－合同毛利　　　　　80
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　53.6
　　　　　　递延所得税资产　　　　　　26.4（转回以前确认的递延所得税资产）
　　②调整利润分配
　　借：利润分配——未分配利润（53.6×10％）5.36
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　5.36
　　（3）报表调整
　　表16—3　　　　　　　资产负债表　　　　　　会企01表
　　编制单位：甲股份有限公司　　　20×7年12月31日　　单位：万元
　　年初余额　　年初余额
资产调整前调整后负债和股东权益调整前调整后
……　　　　　　……　　
存货980980＋80＝1060盈余公积170170＋5.36＝175.36
　　　　　　未分配利润6060＋53.6－5.36＝108.24
……　　　　　　……　　
　　表l6—4　　　　　　　　　　利润表　　　　　　　　　会企02表
　　编制单位：甲股份有限公司　20×7年度　　单位：万元
项　目上期金额（20×6年）
调整前调整后
一、营业收入18001800＋50＝1850
减：营业成本13001300＋30＝1330
……　　　　
二、营业利润390390＋20＝410
……　　　　
三、利润总额406406＋20＝426
减：所得税费用133.98133.98＋6.6＝140.58
四、净利润272.02285.42
……　　　　
　　表l6—5　　　　　　　　　　股东权益变动表　　　　会企02表
　　编制单位：甲股份有限公司　20×7年度　单位：万元
项　目本年金额（07年）上年金额（06年）
……盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润
一、上年年末余额170（06年）60（06年）－（05年）－（05年）
加：会计政策变更53.6×10％＝5.3653.6×90％＝48.2440.2×10％＝4.0240.2×90％＝36.18
前期差错更正　　　　　　　　
二、本年年初余额175.36108.24