2008年中级会计实务郭建华讲义第16章

（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在资产不存在销售协议和活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的最近交易价格对该项资产进行估计；在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策，相应地，当企业面对市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更，不是会计政策变更。
　　二、会计估计变更的会计处理
　　会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
　　（一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
　　（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应当将其作为会计估计变更处理。
　　（三）企业难以区分某项变更区分是会计政策变更还是会计估计变更的，应当将其作为会计政策变更处理。
　　【例16-2】ABC公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。
　　ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
　　（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
　　（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。
　　按原估计，每年折旧额＝（84000－4000）÷8＝10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产账面价值＝84000－40000＝44000元
　　改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）÷2]。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：
　　借：管理费用　　　　　21000
　　　　贷：累计折旧　　　　　21000
　　（3）附注说明。
　　本公司一台管理用设备，成本为84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元[（21000－10000）×（1－33%）]。
　　【例题2】（2007年考题）下列各项中，属于会计估计变更的有（　）。
　　A.固定资产折旧年限由10年改为15年
　　B.发出存货计价方法由先进先出法改为加权平均法
　　C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据法进行的调整
　　D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产
　　【答案】ACD
　　【例题3】（2005年考题）下列各项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（　）。
　　A.会计估计变更
　　B.滥用会计政策变更
　　C.本期发现的以前年度重大会计差错
　　D.无法合理确定累积影响数的会计政策变更
　　【答案】AD
　　【解析】滥用会计政策变更应当作为重大会计差错处理，即要进行追溯调整；本期发现的以前年度重大会计差错，应该采用追溯调整法进行核算。所以正确答案为AD。
　　【例题4】（2005年考题）固定资产折旧方法变更应作为会计政策变更进行会计处理。（　）
　　【答案】×
　　【解析】固定资产折旧方法变更应作为会计估计变更进行会计处理。
　　【例题5】A股份有限公司2007年1月1日起，将所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为33%，考虑到技术进步因素，自2007年1月1日起将一套生产设备的使用年限由12年改为8年；同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法，按税法规定，该生产设备的使用年限为10年，并按平均年限法计提折旧，净残值为零。该生产设备原价为900万元，已计提折旧3年，尚可使用年限5年，净残值为零。各年度该生产设备生产的产品对外销售40%，年初、年末在产品为零。
　　要求：
　　（1）判断该事项属于会计估计变更还是会计政策变更。
　　（2）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录。
　　（3）计算2007年改按按双倍余额递减法后，2007年应提折旧额。
　　【答案】
　　计算过程如下：
　　（1）判断该事项是会计估计变更还是会计政策变更
　　固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更，不需要追溯调整；所得税核算方法的变更属于会计政策变更，需要追溯调整。
　　（2）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录：
　　3年累计会计计提折旧＝900÷12×3＝225（万元）
　　3年累计税收计提折旧＝900÷10×3＝270（万元）
　　资产账面675（900－225）万元＞资产计税基础630（900－270）万元，属于应纳税暂时性差异＝45（万元）
　　借：利润分配—未分配利润　5.94×90%＝5.35
　　　　盈余公积　　　　　　　0.59
　　　贷：递延所得税负债　　　　　（45×40%×33%）5.94
　　（3）计算2007年改按双倍余额递减法，2007年应提折旧额＝（900－225）×（2/5）＝270（万元）
　　第三节　前期差错更正
　　一、前期差错的概念
　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
　　（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
　　（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
　　前期差错通常包括以下方面：
　　1.计算错误。例如，企业本期应计提折旧5000万元，但由于计算出现差错，得出错误数据为4500万元。
　　2.应用会计政策产生的错误。例如，按照企业会计准则规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产价值，予以资本化，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。
　　3.疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的完工百分比法确认收入，但该企业按确认一般商品销售收入的原则确认收入。又如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。
　　4.固定资产盘盈等。例如，企业本期期末对财产进行清查盘点时，出现固定资产盘盈5000万元，占企业当年末固定资产余额的10%以上。
　　二、前期差错更正的会计处理
　　企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。
　　（一）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
　　对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
　　（二）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初金额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
　　（三）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
　　【例16—3】20×8年12月31日，ABC公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中已经扣除了该项折旧。假设该公司20×7年适用的所得税税率为33%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
　　（1）分析错误的后果
　　20×7年少计折旧费用　150000
　　少计累计折旧　150000
　　多计净利润　150000
　　多提法定盈余公积　15000
　　（2）会计处理
　　①补提折旧
　　借：以前年度损益调整　　　　　　150000
　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　150000
　　②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
　　借：利润分配——未分配利润　　　150000
　　　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　150000
　　③调整利润分配有关数字
　　借：盈余公积　　　　　　　　　15000
　　　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　15000
　　（3）报表调整（略）
　　（4）附注说明
　　本年度发现20×7年漏记固定资产折旧150000元，在编制20×7年与20×8年可比的财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，20×7年虚增净利润及留存收益150000元，少计累计折旧150000元。