第三节存货的期末计量
一、存货期末计量原则
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
二、存货期末计量方法
（一）存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，应当计提存货跌价准备：
1.该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：
1.已霉烂变质的存货；
2.已过期且无转让价值的存货；
3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；
4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
（二）可变现净值的确定
1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
2.不同情况下存货可变现净值的确定
（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。
（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。
(三)可变现净值中估计售价的确定方法
1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。
【例2-8】2007年8月10日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年2月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2007年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元，数量为8台，单位成本为170000元/台。2007年12月31日，A型号机器的市场销售价格为190000元/台。
本例中，根据甲公司于乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存A型号机器的可变现净值时，应以销售合同约定的价格1600000元（200000×8）作为计量基础，即估计售价为1600000元。 来源：考试大
【例2-9】2007年12月20日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年3月15日，甲公司应按200000元/台的价格向乙公司提供10台A型号的机器。2007年12月31日，甲公司还没有生产该批A型号机器，但持有专门用于生产该批10台B型号机器的库存材料——钢材，其账面价值（成本）为900000元，市场销售价格总额为700000元。
本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批B型号机器的销售价格已由销售合同约定，虽然甲公司还未生产，但持有专门用于生产该批A型号机器的库存材料——钢材，且可生产的B型号机器的数量不大于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算该批原材料——钢材的可变现净值时，应以销售合同约定的B型号机器的销售总额2000000元（200000×10）作为计量基础。
2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
【例2-10】2007年9月10日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2008年2月15日，甲公司应按180000元/台的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2007年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为160000元/台。2007年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。
本例中，根据甲公司于乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，但其库存数量大于销售合同约定的数量。在这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同的价格总额1800000（180000×10）作为计量基础；而对于超出部分（2台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000元（200000×2）作为计量基础。
【例题9】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2008年9月26日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于2009年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万元。2008年12月31日B公司库存笔记本电脑13000台，单位成本1.4元，账面成本为18200万元。2008年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。则2008年12月31日笔记本电脑的账面价值为（）万元。
A．18250 B．18700C．18200 D．17750
【答案】D
【解析】由于B公司持有的笔记本电脑数量13000台多于已经签订销售合同的数量10000台。因此，销售合同约定数量10000台，其可变现净值=10000×1.5-10000×0.05=14500（万元），成本为14000（万元），账面价值为14000（万元）；超过部分的可变现净值3000×1.3-3000×0.05=3750（万元），其成本为4200（万元），账面价值为3750（万元）。该批笔记本电脑账面价值=14000+3750=17750（万元）。
3.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计量基础。
【例2-4】2007年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元/台。2007年12月31日，A型号机器的市场销售价格为200000元/台。甲公司没有签订有关A型号机器的销售合同。
本例中，由于甲公司没有就A型号机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型号机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2400000元（200000×12）作为计量基础。
4.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。
【例2-5】2007年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2007年12月31日其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为60000元/吨，同时销售10吨钢材可能发生销售费用及税金5000元。
本例中，由于企业已决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号机器的销售价格作为其计量基础，而应按钢材的市场销售价格作为计量基础。因此该批钢材的可变现净值应为595000元（60000×10-5000）。 来源：www.examda.com考试大提供
【例题10】下列有关确定存货可变现净值基础的表述，正确的有（）。（2006年考题）
A.无销售合同的库存商品以该库存商品的估计售价为基础
B.有销售合同的库存商品以该库存商品的合同价格为基础
C.用于出售的无销售合同的材料以该材料的市场价格为基础
D.用于生产有销售合同产品的材料以该材料的市场价格为基础
【答案】ABC
【解析】用于生产有销售合同产品的材料，可变现净值的计量应以该材料生产产品的合同价格为基础。
(四)需要经过加工的材料等存货期末计量
1.对于用于生产而持有的材料等(如原材料、在产品、委托加工材料等)，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。
【例2-6】2007年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。确定2007年l2月31日A材料的价值。
本例中，2007年l2月31日，虽然A材料的账面价值（成本）高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品——B型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1500000元列示在甲公司2007年12月31日资产负债表的存货项目之中。 考试大(www．Examda。com)
【例2-7】2007年l2月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用。由于C材料的市场销售价格下降，用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由l500000元下降为l350000元，但其生产成本仍为1400000元，将C材料加工成D型机器尚需投入800000元。估计销售费用及税金为50000元。确定2007年l2月31日C材料的价值。
根据上述资料，可按以下步骤进行确定：
第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。
D型机器的可变现净值
＝D型机器估计售价-估计销售费用及税金
＝1350000—50000＝1300000（元）
第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。
D型机器的可变现净值l300000元小于其成本l400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于其成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。
第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。
C材料的可变现净值
＝D型机器的估计售价-将C材料加工成D型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金
＝1350000—800000—50000＝500000（元）
C材料的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此。C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2007年12月31日资产负债表的存货项目之中。
【例题11】甲公司采用成本与可变现净值孰低计量期末存货，按单项存货计提存货跌价准备。2005年12月31日，甲公司库存自制半成品成本为35万元，预计加工完成该产品尚需发生加工费用11万元，预计产成品不含增值税的销售价格为50万元，销售费用为6万元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，不考虑其他因素。2005年12月31日，甲公司该库存自制半成品应计提的存货跌价准备为（）万元。（2006年考题）
A.2B.4C.9D.15
【答案】A
【解析】自制半成品加工为产品的可变现净值＝50-6＝44（万元）
自制半成品加工为产品的成本＝35+11＝46（万元）
产品发生了减值，该自制半成品应按成本与可变现净值孰低计量。
自制半成品的可变现净值＝50－11－6＝33（万元）
自制半成品的成本为35万元，所以自制半成品应计提存货跌价准备2（万元）。
【例题12】甲公司期末原材料的账面余额为100万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的20台Y产品。该合同约定:甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台售价10万元(不含增值税，本题下同)。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售每台Y产品尚需发生相关税费l万元(不含增值税，本题下同)。本期期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.1万元。期末该原材料的账面价值为()万元。
A.85B.89C.100D.105 来源:考试大网
【答案】A
【解析】产成品的成本＝100+95＝195万元，产成品的可变现净值＝20×10－20×1＝180（万元）。期末该原材料的可变现净值＝20×10－95－20×1＝85万元，成本为100万元，账面价值为85万元。
