2012年中级会计职称《中级会计实务》第五章知识点：长期股权投资

　　考点四 长期股权投资初始计量的具体核算
　　总原则：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。
　　（一）同一控制下的企业合并（一次交易实现企业合并）（差额调整资本公积——资本溢价或股本溢价，不足冲减时调整留存收益）
　　同一控制下的企业合并，很可能是集团内部控制股权的统一安排，股权交易价格很可能是非市场行为，即交易价格很可能是非公允的，所以在账务处理中不能引入公允价值，只能以账面价值作为账务处理的基础，即在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值（关键点）的份额作为长期股权投资的初始投资成本，以避免集团内部利用子公司间的合并调整资产价值。
　　1.掌握长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额是如何处理的。
　　关键点：
　　（1）长期股权投资（享有被投资企业净资产的账面价值份额）
　　（2）差异调整所有者权益（资本公积等）
　　借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值×持股比例）
　　　　应收股利（价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（借方差额，不足冲减时调整留存收益）
　　　　盈余公积
　　　　未分配利润
　　　　贷：银行存款等
　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（贷方差额）
　　【例题1·单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。
　　A.1 920 B.2 100
　　C.3 200 D.3 500
　　【答案】A
　　【解析】甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3 200×60%=1 920（万元）。
　　【例题2·单选题】2010年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（ ）。（2009年单选）
　　A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积
　　B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元
　　C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元
　　D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元
　　【答案】C
　　【解析】同一控制下企业合并不认可公允价值，长期股权投资按照被合并方可辨认净资产的账面价值份额入账。同一控制下长期股权投资的入账价值=6 000×80%=4 800（万元）。应确认的资本公积=4 800-（1 000+3 200）=600（万元）。
　　2.发行权益性证劵取得
　　合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
　　借：长期股权投资（被投资方所有者权益账面价值×持股比例）
　　　　应收股利（价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（借方差额，不足冲减时调整留存收益）
　　　　盈余公积
　　　　未分配利润
　　　　贷：股本
　　　　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（贷方差额）
　　【例题3·计算分析题】2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1 500万股普通股，(每股面值1元，市价为13.02元)，取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司的会计年度和采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。
　　要求：编制P公司个别报表中针对该事项的会计分录。
　　【答案】P公司个别报表中的处理：
　　借：长期股权投资 6 606
　　　　贷：股本 1 500
　　　　　　资本公积——股本溢价 5 106
　　（二）非同一控制的下的企业合并（一次交易实现企业合并）
　　购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业的合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值为基础确定。
　　关键点：
　　（1）长期股权投资（付出资产的公允价值）；
　　（2）初始确认不存在差异调整（合并报表中再考虑）。
　　购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用（2012年教材新变化）。
　　购买日：
　　1.付出现金
　　借：长期股权投资
　　　　应收股利（价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：银行存款
　　2.付出存货
　　借：长期股权投资
　　　　应收股利（价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　借：存货跌价准备
　　　　贷：主营业务成本
　　【例题4·单选题】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年12月1日以本公司的商品A对乙公司投资，取得乙公司55%的股份。该商品的市场价格为500万元，已提取货跌价准备50万元，该存货的成本为400万元，支付审计、法律费用1万元，乙公司2009年12月1日所有者权益为1 000万元。甲公司该项长期股权投资的成本为（ ）万元。
　　A.520 B.550
　　C.350 D.585
　　【答案】D
　　【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。合并日用于投资的存货的公允价值为500万元，故长期股权投资的初始投资成本为500万元，选项A正确。
　　借：长期股权投资 585
　　　　管理费用 1
　　　　贷：主营业务收入 500
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 85
　　　　　　银行存款 1
　　借：主营业务成本 400
　　　　贷：库存商品 400
　　借：存货跌价准备 50
　　　　贷：主营业务成本 50
　　3.付出无形资产
　　借：长期股权投资（无形资产的公允价值）
　　　　累计摊销
　　　　营业外支出（借方差额）
　　　　贷：无形资产
　　　　　　营业外收入（贷方差额）
　　　　　　应交税费——应交营业税
　　总结：以什么资产付出，按照处置该项资产处理。
　　【例题5·单选题】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2009年12月1日以本公司的无形资产对乙公司投资，取得乙公司55%的股份。该无形资产原值500万元，已摊销100万元，已提取减值准备50万元，12月1日该无形资产公允价值为520万元。乙公司2009年12月1日所有者权益为1 000万元。甲公司该项长期股权投资的成本为（ ）万元。
　　A.520 B.550
　　C.350 D.500
　　【答案】A
　　【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。合并日用于投资的无形资产的公允价值为520万元，故长期股权投资的初始投资成本为520万元，选项A正确。
　　借：长期股权投资 520
　　　　累计摊销 100
　　　　无形资产减值准备 50
　　　　贷：无形资产 500
　　　　　　营业外收入 170
　　4.付出固定资产
　　借：固定资产清理
　　　　累计折旧
　　　　固定资产减值准备
　　　　贷：固定资产
　　借：固定资产清理
　　　　贷：应交税费——应交营业税
　　借：长期股权投资（固定资产的公允价值）
　　　　营业外支出（借方差额）
　　　　贷：固定资产清理
　　　　　　营业外收入（贷方差额）
　　5.发行权益性证劵
　　【例题6·计算分析题】2007年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司80%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策实施控制。
　　要求：编制A公司个别报表中针对该事项的会计分录。
　　【答案】
　　A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
　　借：长期股权投资 156 000 000
　　　　贷：股本 90 000 000
　　　　　　资本公积——股本溢价 66 000 000
　　发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：
　　借：资本公积——股本溢价 6 000 000
　　　　贷：银行存款 6 000 000
　　【教材例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
　　表5-2 A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值
　　20×9年3月31日 单位：元

　　分析：
　　本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
　　A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资 50 000 000
　　　　累计摊销 12 000 000
　　　　管理费用 1 000 000
　　　　贷：无形资产 40 000 000
　　　　　　银行存款 9 000 000
　　　　　　营业外收入 14 000 000
　　（三）合并以外的其他方式取得长期股权投资的核算
　　关键点：
　　（1）长期股权投资（付出资产的公允价值+直接相关费用）
　　（2）初始确认不存在差异调整。（不存在合并的问题）
　　1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
　　企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
　　【例题7·计算分析题】2008年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外25%的股份，作为长期股权投资，实际支付价款10 000万元（含已宣告但尚未发放的现金股利500万元），另支付相关税费40万元。
　　要求：编制甲公司个别报表中针对该事项的会计分录。
　　【答案】
　　甲公司的会计处理如下：
　　借：长期股权投资 9 540
　　　　应收股利 500
　　　　贷：银行存款 10 040
　　2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
　　为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
　　（四）非同一控制下的企业合并（多次交易实现企业合并）（2012年教材新变化）（讲完后续计量再来看该部分内容）
　　企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本：
　　购买日的初始投资成本=原成本法下的账面价值+购买日新付出的对价的公允价值；
　　购买日的初始投资成本=原权益法下的账面价值+购买日新付出的对价的公允价值；
　　购买日的初始投资成本=原公允价值计量的账面价值+购买日新付出的对价的公允价值；
　　购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
　　【提示】有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。

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