考点六 长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理。
1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的。
（1）原取得投资时：
原长期股权投资的账面余额与原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额进行比较：
投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整；
投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整留存收益（或调整营业外收入）。
（2）新取得投资时：
新取得长期股权投资的成本与新取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额进行比较：
投资成本大于新取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不调整；
投资成本小于新取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整营业外收入
说明：两次形成最终一个结果：要么是不调整，要么是调整损益或留存收益。
（3）原取得投资后至追加投资交易日之间的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动
1）属于净损益的变动
2）其他所有者权益的变动
说明：
调整结果：
1）调整后新购买点的长期股权投资账面余额=新购买点可辨认净资产公允价值×新的持股比例（追加投资后的持股比例）
2）调整后新购买点的长期股权投资账面余额=新购买点可辨认净资产公允价值×新的持股比例（追加投资后的持股比例）+商誉（综合两次投资考虑的正商誉）
【教材例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
（1）20×9年1月2日，A公司应确认对B公司的长期股权投资
借：长期股权投资——B公司——成本 6 000 000
贷：银行存款 6 000 000
对于新取得的股权，其成本为6 000 000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4 800 000元（40 000 000×12%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
（2）对原持有10%长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为9 000 000元。
对于原10%股权的成本3 000 000元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额2 800 000元之间的差额200 000元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（40 000 000-28 000 000）相对于原持股比例的部分1 200 000元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分的300 000元（3 000 000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动900 000元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的财务处理为：
借：长期股权投资——B公司——损益调整 300 000
——其他权益变动 900 000
贷：盈余公积 30 000
利润分配——未分配利润 270 000
资本公积——其他资本公积——B公司 900 000
2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资
方一起实施共同控制的情况下：
（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
（2）比较处置后剩余的长期股权投资的账面余额与按剩余持股比例计算原购买时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
大于 不调整
小于 调整留存收益
（3）原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算时
1）被投资单位实现净损益的部分，调整投资收益或留存收益
2）被投资单位资本公积变动的部分，调整资本公积
说明：不调整两点之间的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动。
【教材例5-17】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
（1）确认长期股权投资处置损益
借：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资——B公司 10 000 000
投资收益 8 000 000
（2）调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元（20 000 000-45 000 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净利润为10 000 000元（25 000 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和当期损益。A公司应进行以下账务处理：
借：长期股权投资——B公司——损益调整 10 000 000
贷：盈余公积 800 000
利润分配——未分配利润 7 200 000
投资收益 2 000 000
（二）权益法转换为成本法
1.因持股比例下降由权益法转换为成本法
按账面价值作为成本法核算的基础。
【教材例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。
甲公司确认处置部分投资相关的账务处理：
借：银行存款 9 000 000
贷：长期股权投资——乙公司——成本 6 500 000
——损益调整 1 500 000
投资收益 1 000 000
2.因追加投资形成权益法转换为成本法
非同一控制下的企业合并（多次交易实现企业合并）（2012年教材新变化）
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本：
原投资作为成本法核算的长期股权投资：购买日的初始投资成本=原成本法下的账面价值+购买日新付出对价的公允价值；
原投资作为权益法核算的长期股权投资：购买日的初始投资成本=原权益法下的账面价值+购买日新付出对价的公允价值；
原投资作为可供出售金融资产等：购买日的初始投资成本=原公允价值计量的账面价值+购买日新付出对价的公允价值；
购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
【提示】有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节内容。
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