2012年中级会计职称《中级会计实务》第五章知识点：长期股权投资

　　考点五 长期股权投资的后续计量（成本法与权益法）

　　关键点1：长期股权投资的初始计量与成本法和权益法没有任何关系，后续计量也与初始计量没有关系，初始和后续仅仅是由于投资比例（性质）决定的。
　　关键点2：权益法中针对初始投资成本的调整，（营业外收入）属于后续计量的范围，不属于初始确认的核算范围。
　　（一）成本法核算：
　　涉及到的会计科目有：长期股权投资、投资收益。
　　（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；
　　（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
　　账务处理：
　　借：应收股利
　　　　贷：投资收益
　　借：银行存款
　　　　贷：应收股利
　　说明：不增加长期股权投资的账面价值。
　　【例题8·单选题】甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1 300万元。2009年度乙公司实现净利润2 000万元，宣告发放现金股利1 200万元。假定不考虑其他因素，2009年12月31日，甲公司该项投资账面价值为（ ）万元。
　　A.1 300 B.1 380
　　C.1 500 D.1 620
　　【答案】A
　　【解析】长期股权投资采用成本法进行核算，乙公司实现净利润2 000万元，在成本法下不进行核算；宣布发放现金股利，借：应收股利，贷：投资收益，不影响长期股权投资账面价值，所以本题长期股权投资的账面价值没有发生变化。
　　（二）权益法核算（重点）
　　权益法的定义及其适用范围
　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
　　【相关链接】所有者权益核心内容总结：

　　【解释】考生需要注意哪些情况影响长期股权投资的账面价值（关键点）。
　　重点关注权益法下对长期股权投资初始投资成本的调整和持有期间的核算。
　　涉及到的会计科目有：长期股权投资、投资收益、资本公积。
　　长期股权投资——成本
　　　　　　　　——损益调整
　　　　　　　　——其他权益变动
　　【解释】成本法核算下长期股权投资没有明细科目的核算。
　　1.初始投资成本的调整
　　（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；
　　（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。
　　说明：（1）仅仅是针对初始投资成本的调整；
　　（2）计入当期营业外收入影响了企业的当期损益。
　　【解释1】针对权益法下长期股权投资初始投资成本的调整很重要；
　　【解释2】由于投资单位初始投资成本与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不一致，需要针对初始投资成本调整，经过上述调整后初始投资成本不变，仅仅影响长期股权投资的账面余额（账面价值）的改变；
　　【解释3】针对初始投资成本的调整仅仅限于后续计量采用权益法核算的情况，与成本法没有任何关系，与初始投资成本的确定也没有关系；
　　【解释4】权益法中的权益是针对的被投资单位所有者权益的公允价值；
　　【解释5】长期股权投资的增减变动与被投资单位的所有者权益总额的增减直接相关。
　　【例题9•单选题】 甲企业于2010年1月1日，购入乙公司的30%的股份进行长期投资，采用权益法进行核算，购入时支付价款15 900元，包含已宣告但尚未发放的现金股利1 000元，同时另支付相关税费100元，购入时被投资企业可辨认净资产公允价值为60 000元，则购入时该项长期股权投资的初始投资成本为（ ）元。
　　A.15 000 B.15 900
　　C.15 000 D.18 000
　　【答案】C
　　【解析】长期股权投资的初始投资成本=15 900+100-1 000=15 000（元）；投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=60 000×30%=18 000（元），大于初始投资成本，应当将差额计入长期股权投资，并确认营业外收入，但初始投资成本为15 000元。
　　2.投资损益的确认
　　在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：
　　（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
　　（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
　　【例题10•计算分析题】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
　　表4—2 单位：万元

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
　　要求：确定甲公司应享有的投资收益并编制相关会计分录。
　　【答案】
　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）。
　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-750）×80%=240（万元）
　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60（万元）
　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45（万元）
　　调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）
　　甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）
　　确认投资收益的账务处理如下：
　　借：长期股权投资——损益调整 1 665 000
　　　　贷：投资收益 1 665 000
　　存货部分：
　　借：主营业务成本 2 400 000
　　　　贷：存货 2 400 000
　　固定资产、无形资产调整增加费用：
　　借：管理费用 1 050 000
　　　　贷：累计折旧 600 000
　　　　　　累计摊销 450 000
　　（3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
　　即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
　　投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
　　投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
　　第一：对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易；
　　第二：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易；
　　①逆流交易
　　对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
　　因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
　　【例题11·计算分析题】甲公司于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲公司将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
　　要求：确定甲公司应享有的投资收益并编制相关会计分录。
　　【答案】
　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
　　借：长期股权投资——损益调整5 600 000（28 000 000×20%）
　　　　贷：投资收益 5 600 000
　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，合并财务报表中应作如下调整：
　　借：长期股权投资——损益调整 800 000
　　　　贷：存货 800 000
　　站在整体的角度去理解该项交易，甲公司合并报表上完整的会计处理为：
　　借：长期股权投资（倒挤） 640（560+80）③
　　　　贷：投资收益 560[(3 200-400)×20%]①
　　　　　　存货 80（400×20%）②
　　第一步：先确认投资收益=（3 200-400）×20%=560（万元）
　　第二步：甲公司冲减虚增存货的金额=400×20%=80（万元）
　　第三步：倒挤长期股权投资并编制分录
　　借：长期股权投资 640（560+80）
　　贷：投资收益 560
　　　　存货 80
　　拆成两笔分录：
　　即个别报表中确认投资收益处理：
　　借：长期股权投资 560
　　　　贷：投资收益 560
　　合并报表中的调整处理：
　　借：长期股权投资 80
　　　　贷：存货 80
　　②顺流交易
　　对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于归属于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
　　【例题12·计算分析题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。
　　要求：根据题目编制相关会计分录。
　　【答案】
　　甲公司在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲公司应当进行的账务处理为：
　　借：长期股权投资——损益调整 3 200 000［（2 000-400）×20%］
　　　　贷：投资收益 3 200 000
　　进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，合并财务报表中应作如下调整：
　　借：营业收入 2 000 000
　　　　贷：营业成本 1 200 000
　　　　　　投资收益 800 000
　　站在整体的角度去理解该项交易，甲公司合并报表完整的会计处理为：
　　借：营业利润 80②
　　　　长期股权投资 320③
　　　　贷：投资收益 400①
　　第一步：先确认投资收益2 000×20%=400(万元)
　　第二步：甲公司冲减虚增营业利润的金额（按照比例）400×20%=80（万元）
　　第三步：倒挤长期股权投资并编制分录
　　借：长期股权投资 320
　　　　营业利润 80
　　　　贷：投资收益 400
　　拆成两笔分录：
　　即个别报表中确认投资收益处理：
　　借：长期股权投资 320
　　　　贷：投资收益 320
　　合并报表中的调整处理（用营业收入和营业成本替代营业利润）：
　　借：营业收入 200
　　　　贷：营业成本 120
　　　　　　投资收益 80
　　应当说明的是、投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的内部未实现内部交易损失不应予以抵销。
　　第三：合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。
　　合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
　　符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
　　合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
　　在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
　　【例题13·计算分析题】甲公司、乙公司和丙公司于2011年1月1日共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其无形资产出资，该无形的原价为1 600万元，累计摊销为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定无形资产的尚可使用年限为10年，采用直线法计提摊销，无残值。丁公司2011年实现净利润1 000万元，假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。
　　要求：根据题目编制甲公司相关会计分录。
　　【答案】
　　甲公司的账务处理如下：
　　2011年1月1日的处理：
　　甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出无形资产的账面价值与公允价值之间的差额为700（1 900-1 200）万元，确认损益（利得）。
　　借：长期股权投资——丁公司（成本） 19 000 000
　　　　累计摊销 4 000 000
　　　　贷：无形资产 16 000 000
　　　　　　营业外收入 7 000 000
　　2011年12月31日：
　　2011年12月31日无形资产中未实现内部交易损益=700-700÷10= 630（万元）。
　　第一步：先确认投资收益=（1 000+70）×38%=406.6（万元）
　　第二步：冲减营业外收入700×38%=266（万元）
　　第三步：倒挤长期股权投资并编制分录
　　借：长期股权投资 1 406 000
　　　　营业外收入 2 660 000
　　　　贷：投资收益 4 066 000
　　拆成两笔分录：
　　甲公司在个别财务报表中的处理
　　借：长期股权投资 1 406 000
　　　　贷：投资收益 1 406 000
　　甲公司在合并财务报表中的处理
　　借：营业外收入 2 660 000
　　　　贷：投资收益 2 660 000
　　3.投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
　　在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
　　（1）冲减长期股权投资的账面价值。
　　（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
　　（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
　　除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
　　被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
　　【例题14·计算分析题】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日的账面价值为2 000万元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损3 000万元。假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。
　　要求：根据题目编制相关会计分录。
　　【答案】
　　甲公司20×9年应确认的投资损失为1 200万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。
　　借:投资收益 1 200
　　　　贷：长期股权投资—损益调整 1 200
　　如果乙公司20×9年的亏损额为6 000万元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为2 400万元（6 000×40%），但期初长期股权投资的账面价值仅为2 000万元，在确认了2 000万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款200万元（实质上构成对乙公司净投资），则在长期应收款的账面价值小于400万元的情况下，应进一步确认投资损失200万元。同时存在额外义务100万元。
　　甲公司应进行的账务处理为：
　　借：投资收益 2 300
　　　　贷：长期股权投资——乙公司——成本、损益调整 2 000
　　　　　　长期应收款——乙公司——超额亏损 200
　　　　　　预计负债 100
　　备查登记100万元损失。
　　2010年实现盈利6 500万元，假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同，并且没有发生任何内部交易收益或损失。
　　6 500×40%=2 600（万元）
　　(1)消除备查登记100万元
　　(2)会计分录为;
　　借：预计负债 100
　　　　长期应收款 200
　　　　长期股权投资——成本、损益调整 2 200(2 000+200)
　　　　贷：投资收益 2 500
　　4.取得现金股利或利润的处理
　　在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：
　　投资企业应借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；
　　自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。
　　【例题15·单选题】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（ ）。（2006年）
　　A.被投资企业实现净利润
　　B.被投资企业提取盈余公积
　　C.收到被投资企业分配的现金股利
　　D.收到被投资企业分配的股票股利
　　【答案】A
　　【解析】长期股权投资采用权益法核算时，对于被投资企业实现的净利润投资企业应借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目，选项A正确。
　　【例题16·单选题】下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（ ）。（2011年）
　　A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
　　B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
　　C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利
　　D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利
　　【答案】B
　　【解析】持有期间被投资单位宣告发放股票股利的，投资企业不论长期股权投资采用成本法核算还是权益法核算，均不作任何账务处理，只需备查登记增加股票的数量；采用权益法核算时，被投资单位宣告发放现金股利，投资企业借记“应收股利”贷记“长期股权投资”；采用成本法核算时，被投资单位宣告发放现金股利的，投资企业借记“应收股利”贷记“投资收益”。
　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
　　企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　相关推荐：
　　2012年中级会计职称考试《中级会计实务》重点辅导汇总
　　2012年中级会计职称考试《中级会计实务》预习汇总
　　编辑推荐：全国各地2012年中级会计职称考试用书及考试教材领取汇总
　　2012年中级会计职称考试大纲

　　最后提醒广大考生：2012年会计职称考试已经进入到备考阶段，请考生朋友们跟着网校辅导课程(2012会计职称VIP退费班震撼上线，送（考试教材+教辅）)的进度，尽早投入到复习状态中！如果您在备考过程中遇到任何疑问，欢迎您登录网校答疑板或论坛，随时与辅导专家、广大考生朋友们一起交流！