2012年中级会计职称《中级会计实务》第八章知识点：资产减值

　　考点十一:商誉的减值测试
　　（一）商誉减值的核算范围
　　1.本章所讲的商誉核算只是针对在资产负债表或合并资产负债表中确认了的商誉，不包括没有列示的商誉。比如长期股权投资采用权益法核算时，出资额大于在被投资单位应享有的份额的部分体现为商誉，但是它反映在了长期股权投资中，并没有单独在资产负债表中列示，所以不属于本章所讲的商誉减值的核算范围。
　　2．个别财务报表中确认商誉的情况只有一种：非同一控制下的吸收合并中，合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分应确认为商誉反映在资产负债表中。
　　3．非同一控制下的控股合并，企业合并日编制的合并资产负债表中，会有商誉的确认。
　　【提示1】企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，分两种情况处理。
　　（1）控股合并下，该差异是指在合并财务报表中应予列示的商誉；即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。
　　（2）吸收合并下，该差额是购买方在其账簿及个别财务表中应确认的商誉。
　　【提示2】商誉的减值测试与长期股权投资的关系：
　　针对合并（控制）形成的长期股权投资，在投资方的个别报表体现为长期股权投资，需要对长期股权投资，在期末考虑是否计提减值。（该减值是针对个别报表的处理）
　　在购买日的合并报表中可能确认为商誉。该商誉在期末也需要进行减值测试，考虑是否需要计提减值。（该减值是针对在合并报表中的处理）
　　（二）商誉减值的会计处理：
　　1.商誉减值测试的基本要求
　　企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
　　2.合并财务报表中商誉减值测试的方法与会计处理即商誉为非同一控制下控股合并形成的情形
　　【提示】商誉出现减值测试的题目：
　　第一个情况：在吸收合并下，将取得的商誉在资产组中进行分配；（往往题目直接给出某资产中的单项资产和该资产组分摊的商誉）
　　第二个情况：在控股合并下，合并报表中确认商誉减值的处理。
　　【例题17·计算分析题】P公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元），市场价格为每股3.5元，取得了S公司70%的股权。
　　参与合并企业在2010年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。

资产负债表（简表）
　　2010年6月30日 单位：元

　　其他资料及要求：
　　假定该项合并为非同一控制下的企业合并，编制购买方于购买日的合并资产负债表。
　　（1）计算确定商誉
　　假定S公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，P公司首先计算合并中应确认的合并商誉：
　　合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=3 500-4 340×70%=462（万元）。
　　（2）编制抵销分录：
　　借：存货 780 000
　　　　长期股权投资 6 600 000
　　　　固定资产 10 000 000
　　　　无形资产 4 000 000
　　　　实收资本 10 000 000
　　　　资本公积 6 000 000
　　　　盈余公积 2 000 000
　　　　未分配利润 4 020 000
　　　　商誉 4 620 000
　　　　贷：长期股权投资 35 000 000
　　　　　　少数股东权益 13 020 000
　　（3）编制购买日合并资产负债表

合并资产负债表（简表）
　　2010年6月30日 单位：元

　　【教材8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
　　甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元（32 000 000-30 000 000×80%）、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元（30 000 000×20%）。
　　假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
　　在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。
　　考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20 000 000元中，包括归属少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属少数股东权益的商誉价值2 000 000元[（32 000 000/80%-30 000 000）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额，减值测试的过程见表8-7。
　　表8-7 单位：元

　　根据表8-7的计算结果，资产组发生减值损失17 000 000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，17 000 000元减值损失中有10 000 000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10 000 000元商誉减值损失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000元（17 000 000-10 000 000）减值损失的应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失，减值损失的具体分摊过程见表8-8。
表8-8 单位：元

　　根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8 000 000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7 000 000元，账务处理如下：
　　借：资产减值损失——商誉 8 000 000
　　　　　　　　　　——固定资产——×× 7 000 000
　　　　贷：商誉减值准备 8 000 000
　　　　　　固定资产——固定资产减值准备——×× 7 000 000
　　上述分录是在合并表中中填列的。不是在甲公司个别报表中填列的。
　　【例题18·计算分析题】D资产组为新购入的生产小家电的丙公司。20×8年2月1日，甲公司与乙公司签订<股权转让协议>，甲公司以9 100万元的价格购买乙公司持有的丙公司70%的股权。4月15日，上述股权转让协议经甲公司临时股东大会和乙公司股东会批准。4月25日，甲公司支付了上述转让款。5月31日，丙公司改选了董事会，甲公司提名的董事占半数以上，按照公司章程规定，财务和经营决策需董事会半数以上成员表决通过。当日丙公司可辨认净资产的公允价值为12 000万元。甲公司与乙公司在该项交易前不存在关联方关系。D资产组不存在减值迹象。
　　至20×8年12月31日，丙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为13 000万元。甲公司估计包括商誉在内的D资产组的可收回金额为13 500万元。
　　要求：计算甲公司20×8年12月31日商誉应计提的减值准备，并编制相关的会计分录。
　　【答案】
　　商誉=9 100-12 000×70%=700（万元）。
　　总商誉=9 100/70%-12 000=700/70%=1 000（万元）。
　　甲公司包含商誉的资产组账面价值=13 000+1 000=14 000（万元），可收回金额为13 500万元，应计提减值500万元。
　　甲公司20×8年12月31日商誉应计提的减值准备=500×70%=350（万元）
　　合并财务报表中：
　　借：资产减值损失 350
　　　　贷：商誉——商誉减值准备 350
　　【例题19·综合题】商誉减值测试相关资料（2010年）
　　2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80%的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。
　　2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。
　　【答案】
　　个别财务报表：
　　长期股权投资的账面价值=4 200万元。
　　长期股权投资的可收回金额=4 080-20=4 060（万元）
　　计提减值准备=4 200-4 060=140（万元）
　　借：资产减值损失 140
　　　　贷：长期股权投资减值准备 140
　　合并财务报表：
　　总商誉=4 200/80%-4 000=1 250（万元）
　　含商誉的账面价值=5 400+1 250=6 650（万元）
　　含商誉的可收回金额=5 100万元
　　总体减值=6 650-5 100=1 550（万元）；其中商誉减值1 250万元，其他资产减值300万元。
　　借：资产减值损失 1 550
　　　　贷：商誉——商誉减值准备 1 250
　　××资产——××资产减值准备 300

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