2012年中级会计职称考试《中级会计实务》第五章讲义:长期股权投资

知识点2.成本法
成本法是指长期股权投资按历史成本计价，一旦入账，不考虑增资或减资，持有期间账面余额保持不变。
适用范围：对子公司的投资、无重大影响的投资。
股权投资通过“长期股权投资”科目核算，不设明细科目。
成本法的会计处理环节共有三个：
（一）取得投资
（二）宣告现金股利
（三）处置投资
注：期末减值后面讲解。
（一）取得投资
1.取得对子公司的投资（即企业合并形成的长期股权投资，在教材第一节）
取得对子公司的投资是指一家企业以控股合并的方式取得另外一家企业的控制权。二者形成母子公司关系。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，该合并不是公平交易，不公允，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。
非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的公平交易，应采用公允价值计量。
合并方为合并所支付的代价称为合并对价。
支付合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产＋非现金资产）、承担负债和发行股票。
直接合并费用，是指合并发生的直接增量费用，如为合并支付的审计费用、资产评估费用以及法律咨询费用等，不包括发行股票的佣金手续费等。
（1）同一控制下企业合并的会计处理

直接合并费用的处理
借：管理费用
　　贷：银行存款
【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P发行1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为40 020 000元。假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如表5-1所示。
表5-1 A公司与S公司所有者权益的构成
20×9年6月30日　　　　　　　　　　　　　单位：元

【正确答案】
同一控制下的企业合并的账务处理：
借：长期股权投资　　　　　　　　 40 020 000
　　贷：股本　　　　　　　　　　　　 10 000 000
　　　　资本公积——股本溢价　　　　 30 020 000
注：贷记资本公积——股本溢价30 020 000，并不是股票的市价与面值之差10 000 000×（4.34－1），而是长期股权投资的入账价值（子公司净资产份额40 020 000 ）与合并对价账面价值（股票面值10 000 000）之差。
【例5-1】改编1：沿用【例5-1】，如果A公司资本公积2 000万当中，股本溢价和其他资本公积各1 000万。假设A公司发行的普通股是5 000万股。则账务处理为：
【正确答案】
借：长期股权投资　　　　　　　　 40 020 000
　　资本公积——股本溢价　　　　　9 980 000
　　贷：股本　　　　　　　　　　　　 50 000 000
【例5-1】改编2：沿用【例5-1】，假设A公司发行的普通股是6 000万股。则账务处理为：
【正确答案】
借：长期股权投资　　　　　　　　40 020 000
　　资本公积——股本溢价　　　　10 000 000
　　盈余公积　　　　　　　　　　 9 980 000
　　贷：股本　　　　　　　　　　　　60 000 000
【2009年考题·单选题】2008年3月20日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；乙公司净资产的账面价值为6 000万元，公允价值为6 250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（　）。
A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积
B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元
C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元
D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元
【正确答案】C
【答案解析】
取得其母公司控制的乙公司80%的股权，属于同一控制下的企业合并。
借：长期股权投资　　　　　　4 800
（子公司净资产账面价值6 000×持股比例80%）
　　贷：银行存款　　　　　　　　1 000
　　　　无形资产　　　　　　　　3 200（合并对价账面价值）
　　　　资本公积——资本溢价　　　600
【2008年考题·单选题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（　）万元。
A.1 920　　B.2 100　　C.3 200　　D.3 500
【正确答案】A
【答案解析】
该项合并属于同一控制下的企业合并。
借：长期股权投资　　　　 1 920
（子公司净资产账面价值3200×持股比例60%）
　　贷：股本　　　　　　　　 1 000（合并对价账面价值）
　　资本公积——股本溢价　 920
（2）非同一控制下企业合并的会计处理

说明：根据《企业会计准则解释公告第4号》：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用），这一点与同一控制下企业合并处理相同。
合并对价视同销售1
库存商品视同销售：

借：其他业务成本
　　贷：原材料
合并对价视同销售3
固定资产视同销售，即固定资产清理：
借：固定资产清理
　　累计折旧
　　固定资产减值准备
　　贷：固定资产

【例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-2所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
表5-2 20×9年3月31日　　　　　　　　单位：元

【正确答案】
非同一控制下的企业合并的账务处理：
借：长期股权投资　　　 50 000 000
　　累计摊销　　　　　 12 000 000
　　贷：无形资产　　　　　 40 000 000
　　　　银行存款　　　　　　8 000 000
　　　　营业外收入　　　　 14 000 000
借：管理费用　　　　　 1 000 000
　　贷：银行存款　　　　　 1 000 000
注释：
本例中，一方面确认长期股权投资，其入账价值＝三项合并对价的公允价值＝5 100万。另一方面支付合并对价视同销售处理，转销两项无形资产的账面价值，公允价值与账面价值的差额共1 400万＝土地使用权的（公允价值3 200万－账面价值2 000万）＋ 专利技术的（公允价值1 000万－账面价值800万） ，即无形资产处置净收益，因此，贷记营业外收入（不是所有资产处置收益都记该科目）。总之，比照无形资产出售来处理。
注：A公司取得对B公司的投资后，应该采用成本法核算。与此同时，在备查簿中登记当天B公司资产负债的公允价值，按权益法持续计量，为合并报表时将成本法转换为权益法做好准备。
多次交易形成企业合并的情形，暂不讲解，在后面成本法与权益法的转换内容中进行讲解。
2.取得无重大影响的投资
这里的“无重大影响的投资”，是指投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，即第四类长期股权投资。

根据《企业会计准则解释公告第3号》（2009年6月11日）规定，投资方收到的现金股利，全部确认投资收益（买价中包含的现金股利除外），不再区分是否超过应享有被投资方累计净利润份额的情况。
（三）处置投资
处置投资时，应将长期股权投资的账面价值全部转销，处置收入与股权投资账面价值的差额，计入投资损益。
借：银行存款
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
借或贷：投资收益
小结：成本法下长期股权投资账面余额保持不变（不考虑增资或减资），即按历史成本计价。

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