知识点4.成本法与权益法的转换
长期股权投资核算方法的转换，存在两种情况：一是成本法转换为权益法，二是权益法转换为成本法。
（一）成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应区别形成该转换的不同情况进行处理：
①原“无重大影响”追加投资变为“重大影响、共同控制”，比如持股比例由10%变为22% ；
②原“控制”减少持股变为“重大影响、共同控制”，比如持股比例由60%变为40%。
1.持股比例由10%变为22%（增资情况下，成本法转为权益法）
处理原则：
第一，追加投资时，首先按照追加投资成本作为新取得长期股权投资的入账价值；
第二，按照权益法下投资成本调整的原则，比较初始投资成本与应享有的初始投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，比较追加投资成本与应享有的追加投资时被投资方净资产公允价值份额的差额，综合考虑这两个差额，调整长期股权投资的账面价值；
第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动”＝（追加投资日被投资方净资产公允价值－初始投资日被投资方净资产公允价值）－计入损益调整的金额。
教师提示：可先看下面例题，然后再结合例题理解上面的理论说明。
【例5-16】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股权，成本为3 000 000元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为28 000 000元（假定公允价值与账面价值相同），因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为40 000 000元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为3 000 000元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。
【正确答案】
②追加投资时的入账价值整体调整
追加投资差额＝追加成本600万元－应享有追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允份额480万元（4 000万元×12%）＝120（万元）
原投资差额＝原投资成本300万元－应享有原投资时点被投资单位可辨认净资产公允份额280万元 （2 800万元×10%）＝20（万元）
综合差额＝追加差额120万元＋原差额20万元＝140万元＞0，无需调整长期股权投资的成本。
①追加投资对价的处理
注*：［（原投资对价－应享有原净资产公允份额）＋（追加对价－应享有追加时净资产公允份额）］＜0，取正数。
这里的综合考虑就是要把两次投资形成的商誉或负商誉（即确认营业外收入）合起来考虑，可以分为以下几种情况考虑：
①第一次投资形成商誉，第二次投资也形成商誉，那么总商誉为两次商誉之和，不需要调整长期股投资的入账价值。
②第一次投资形成负商誉，第二次投资也形成负商誉，那么要第一次形成的负商誉调整留存收益，第二次直接调整营业外收入。
③第一次投资形成商誉，第二次投资形成负商誉，如果综合考虑为正商誉，那么不需调整长期股权投资的入账价值；如果综合考虑为负数，就差额部分调整长期股权投资入账价值并同时计入当期损益（营业外收入）。
④第一次投资形成负商誉，第二次投资形成商誉，如果综合考虑为正商誉，那么不需调整长期股权投资入账价值；如果综合考虑为负商誉，则应就差额部分调整长期股权投资入账价值并同时调整留存收益。
【例5-16】（改编1）追加投资“600万元”改为400万元，其他不变（单位：万元，下同）。
【正确答案】
①追加投资对价的处理
借：长期股权投资——成本 400
贷：银行存款 400
②追加投资时的整体调整
整体差额＝（300－280）＋（400－480）＝20＋（－80）＝－60（万元）
借：长期股权投资——成本 60
贷：营业外收入 60
教材中的第二笔分录不变。
【例5-16】（改编2）追加投资“600万元”改为470万元，其他不变。
【正确答案】
①追加投资对价的处理
借：长期股权投资——成本 470
贷：银行存款 470
②追加投资时的整体调整
整体差额＝（300－280）＋（470－480）＝20＋（－10）＝10（万元）
无需调整长期股权投资的账面价值。
教材中的第二笔分录不变。
【例5-16】（改编3）初始投资“300万元”改为150万元，其他不变。
【正确答案】
教材第一笔分录不变。
②追加投资时的整体调整
整体差额＝（150－280）＋（600－480）＝（－130）＋120 ＝－10（万元）
借：长期股权投资——成本 10
贷：盈余公积 1
利润分配——未分配利润 9
盈余公积和未分配利润10万元，即上年营业外收入。
教材中的第二笔分录不变。
【例5-16】（改编4）初始投资“300万元”改为200万元，其他不变。
【正确答案】
教材第一笔分录不变。
②追加投资时的整体调整
整体差额＝（200－280）＋（600－480）＝（－80）＋120 ＝40（万元）
无需调整长期股权投资的账面价值。
教材中的第二笔分录不变。
【例5-16】（改编5）追加投资“600万元”改为470万元，初始投资“300万元”改为200万元，其他不变。
【正确答案】
①追加投资对价的处理
借：长期股权投资——成本 470
贷：银行存款 470
②追加投资时的整体调整
整体差额＝（200－280）＋（470－480）＝ （－80）＋（－10）＝－90（万元）
借：长期股权投资——成本 90
贷：营业外收入 10
盈余公积 8
利润分配——未分配利润 72
教材中的第二笔分录不变。
（2）对原10%股权投资的追溯调整
应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的变动＝（4 000－2 800）×10%＝120（万元）；其中两次投资时点之间由于被投资单位实现净利润应确认的投资收益30万元（300×10%）万元，应当调整盈余公积和未分配利润；其他权益变动＝120 －30＝90（万元），确认为资本公积。
借：长期股权投资——损益调整 300 000
——其他权益变动 900 000
贷：盈余公积 30 000
利润分配——未分配利润 270 000
资本公积——其他资本公积 900 000
注意：资本公积90万元不是普通的“其他权益变动” （如可供出售金融资产公允价值变动），因为题目最后一句话：除了实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。资本公积90万元是资产评估增值。
【例题8】（改编6）“2009年1月2日”改为“2009年7月1日”；B公司实现的净利润300万元，其中，2008年1月—12月200万元，2009年1月—6月100万元；2008年12月31日，B公司持有的一项可供出售金融资产公允价值上涨了80万元；2009年3月1日， B公司宣告分派现金股利60万元。其他不变。
【正确答案】
追加投资对价的处理和长期股权投资账面价值调整都不变。
教材上的第二笔分录变为：
借：长期股权投资——损益调整 24 [（300－60）×10%]
——其他权益变动 96 [（4 000－2 800）×10%－24]
贷：资本公积——其他资本公积 96
盈余公积 2（200×10%×10%）
利润分配——未分配利润 18（20－2）
投资收益 4 [（100－60）×10%]
小结
10%——22%实质是追溯调整，采用权益法的基准时点是追加投资日，即以追加投资日被投资方净资产公允价值作为基准点。
第一，追加投资时，要对股权投资的账面价值进行综合调整：［（原投资对价－应享有原净资产公允份额）＋（追加对价－应享有追加时净资产公允份额）］＜0才需要对长期股权投资账面价值进行调整。
第二，对原持股比例改按权益法核算，按照应享有被投资单位是实现净损益和分配现金股利的份额，计入损益调整；应享有被投资方其他权益变动＝（追加投资日被投资方净资产公允价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额，计入资本公积——其他资本公积。
2.持股比例由60%变为40%（减资情况下，成本法转为权益法）
处理原则：
第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；
第二，剩余长期股权投资改按权益法核算，对剩余长期股权投资的初始投资成本进行调整；
第三，按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对剩余股权投资进行追溯调整。
值得注意的是，此处的“被投资方其他权益变动” ＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额－初始投资日被投资方可辨认净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额。
即，初始投资日是采用权益法的起点，应按初始投资当日被投资方净资产的公允价值来确定股权投资的成本。
【例5－17】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为30 000 000元，未计提减值准备。20×9年5月3日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业。出售取得价款18 000 000元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。A公司取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前，B公司实现净利润25 000 000元，其中，自A公司取得投资日至20×9年年初实现净利润20 000 000元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
【正确答案】
题目没有说明A公司是什么时候取得B公司60%股权，可以假设是2008年1月1日。
（1）20×9年5月3日按处置投资的比例结转成本
处置的账面价值＝3 000万×1/3＝1 000（万元）
借：银行存款 18 000 000
贷：长期股权投资 10 000 000
投资收益 8 000 000
注：剩余股权投资的成本为2 000万元。
（2）剩余股权投资
对剩余40%股权投资的追溯调整。
考虑是否要按权益法调整剩余长期股权投资的成本。
剩余投资成本2 000万元＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额1 800万元（4 500万×40% ），无需调整剩余长期股权投资的成本。
比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：
①剩余长期股权投资所对应的初始投资成本＞应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例）：
无需账务处理。
②剩余长期股权投资所对应的初始投资成本＜应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例）：
小结
60%——40%实质是追溯调整，采用权益法的基准时点是初始投资日（2008年1月1日），即以初始投资日被投资方净资产公允价值作为基准点。
第一，对剩余长期股权投资的初始成本与投资时点应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较：
剩余长期股权投资的初始成本＜应享有原投资时被投资单位净资产公允价值份额（剩余比例，应当调整长期股权投资账面价值。
第二，对剩余长期股权投资，改按权益法核算，按照应享有被投资单位实现净损益和分配现金股利的份额，计入损益调整；被投资方发生的其他权益变动＝（被投资方自初始投资日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额－初始投资日被投资方净资产公允价值份额）－计入损益调整的金额，计入资本公积——其他资本公积。
【例5－16】和【例5－17】比较
【例5－16】中，对原持有10%长期股权投资的调整额＝（追加投资日被投资方可辨认净资产公允价值份额4 000万元－初始投资日被投资方可辨认净资产公允价值份额2 800万元）×10%＝120（万元）
【例5－17】中，对剩余40%长期股权投资的调整额＝[被投资方自初始投资日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额2 800万元[（4 500万元＋2 500万元）×40% －初始投资日被投资方可辨认净资产公允价值份额4 500万元] ×40%＝1 000万元≠ [处置投资日被投资方可辨认净资产公允价值8 000万元－初始投资日被投资方可辨认净资产公允价值份额4 500万元] ×40%＝1 400（万元）。
（二）权益法转换为成本法
权益法转换为成本法的情形有两种：
一是由“重大影响”变为“控制”，比如30%——60%；二是由“重大影响”变为“无重大影响”，比如30%——15%。
1.30%——60%
该情形既属于权益法和成本法的转换，也属于 “通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”。此情况下，追加投资日的会计处理，不仅包括账务处理，还要编制合并报表。
此处只考虑个别报表中的账务处理，编制合并报表时的处理见第19章。
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。达到合并之后，能够控制被投资方，应采用成本法核算该项长期股权投资。
在达到合并之前，原股权投资采用权益法核算的，无需进行追溯调整。如果原股权投资确认了其他权益变动（比如，被投资方可供出售金融资产公允价值上涨，投资方按享有的比例借记长期股权投资——其他权益变动，贷记资本公积——其他资本公积），则应将相关的“资本公积——其他资本公积”余额转入投资收益。
这种情况教材的举例见【例5－3】。
【例5－3】A公司于20×8年3月1日以40 000 000元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的财务和生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×8年确认对B公司的投资收益1 500 000元。20×9年1月2日，A公司又以50 000 000元现金取得B公司30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未分派现金股利或利润。A公司按净利润的10%计提盈余公积。
【正确答案】
A公司在个别财务报表中应进行以下账务处理：
（1）20×9年1月2日追加投资的账务处理
借：长期股权投资 50 000 000
贷：银行存款 50 000 000
追加投资后，对B公司投资的持股比例累计达到60%，能够控制B公司，因此，对B公司投资改按成本法核算。
（2）对原30%股权投资明细科目结转
成本法下，“长期股权投资”科目无需设置明细科目。应把原30%股权投资在权益法下明细科目余额转销。
借：长期股权投资 41 500 000
贷：长期股权投资——成本 40 000 000
——损益调整 1 500 000
则，在A公司的个别报表中，对B公司长期股权投资的成本为91 500 000（41 500 000＋50 000 000）元。
（3）将资本公积转入投资收益
本例中，B公司并未发生其他权益变动，不涉及该项处理。
假设：2008年末，B公司一项可供出售金融资产公允价值上涨了100万元，则A公司按比例享有份额30万元，2008年末A公司必然借记长期股权投资——其他权益变动30万元，贷记资本公积——其他资本公积30万元。这种情况下，20×9年1月2日达到合并日，除了要进行以上两步的会计处理，还应将资本公积30万元转入投资收益。
借：资本公积——其他资本公积 300 000
贷：投资收益 300 000
注：本例的会计处理今年发生较大的变化。
2.30%——15%
这种情况不进行追溯调整，会计处理为：
第一，处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。
【例5－18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。20×7年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售。出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为16 000 000元，其中投资成本13 000 000元，损益调整为3 000 000元，出售取得价款9 000 000元。
【正确答案】
（1）处置股权投资
按比例转销长期股权投资的账面价值。
如果有的话，“资本公积——其他资本公积”的余额应转入投资收益。
会计处理
（2）转销原科目余额
借：长期股权投资 8 000 000
贷：长期股权投资——成本 6 500 000
——损益调整 1 500 000
剩余股权投资无需进行追溯调整。
小结：
成本法与权益法的四种转换，10%——22%、60%——40%等两种情形，要进行追溯调整；而30%——60%、 30%——15%等两种情形，不追溯调整。
☆今年新增：处置部分股权投资丧失对原有子公司控制权
对子公司的长期股权投资，因处置部分股权投资丧失了对原有子公司控制权时（比如，教材【例5－17】持股比例60%——40% ），应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中，对于处置的长期股权投资，应结转相应的账面价值，出售价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认投资收益（如【例5－17】 出售20%股权，确认投资收益8 000 000元）。
同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或金融资产（如【例5－17】 剩余40%股权，确认为按权益法核算的长期股权投资）。
处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按成本法转为权益法的相关规定进行会计处理（如【例5－17】 剩余40%股权，核算方法由成本法改为权益法）。
在合并财务报表中的会计处理，参见本书第19章的相关内容。
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