四、递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
(一)递延所得税负债的确认和计量
| 项目 |
具体规定 | |
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1．递延所得税负债 |
除规定不可确认的情况外，应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，其对应科目有以下几种情况： | |
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不确认递延所得税负债的情况 |
(1)商誉的初始确认； | |
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2．递延所得税负债 |
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×转同期间适用的所得税税率 | |
【例题2·单选题】A公司为上市公司，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%。A公司于2008年12月31日分别购入价值800万元的X设备一台和价值600万元的Y设备一台，均于当日达到预定可使用状态。对于X设备，会计上采用直线法计提折旧，预计使用年限5年，预计净残值为50万元，在计税时按照税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限和净残值与会计规定相同。对于Y设备，会计上采用直线法计提折旧，预计使用年限5年，无残值，因该设备常年处于强震动、高腐蚀状态，税法规定允许采用缩短折旧年限的方法计提折旧，该企业在计税时按3年计提折旧，折旧方法和净残值与会计规定相同。则A公司2009年度应确认的递延所得税负债为()万元。
A．42.5
B．20
C．62.5
D．250
【答案】C
【解析】X设备的账面价值＝800－(800－50)/5＝650(万元)，计税基础＝800－800×2/5＝480(万元)，产生应纳税暂时性差异＝650－480＝170(万元)，应确认的递延所得税负债＝170×25%＝42.5(万元)。
Y设备的账面价值＝600－600/5＝480(万元)，计税基础＝600－600/3＝400(万元)，产生应纳税暂时性差异＝480－400＝80(万元)，应确认的递延所得税负债＝80×25%＝20(万元)。
所以，A公司2009年度应确认的递延所得税负债＝42.5＋20＝62＝5(万元)。
(二)递延所得税资产的确认和计量
| 项目 |
具体规定 | |
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1．递延所得税 |
一般原则 |
可抵扣暂时性差异在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异的，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产，对应科目的选用原则同递延所得税负债 |
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应注意的问题 |
(1)递延所得税资产的确认应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 | |
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不确认递延 |
企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产 | |
|
2．递延所得税 |
适用税率的 |
递延所得税资产＝未来可转回的可抵扣暂时性差异×转回期间适用的所得税税率 |
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递延所得税资产的减值 |
如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值(与确认时处理相反) | |
【提示】内部研究开发形成因无形资产的加计扣除产生的暂时性差异不确认递延所得税资产，但是由于无形资产摊销方法、减值等因素产生的暂时性差异，相应的递延所得税需要确认。
【举例】企业自行研发一项无形资产，会计上计入无形资产的价值为100万元，税法规定，按照该无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础。
初始入账时无形资产的账面价值为100万元，计税基础为150万元，账面价值小于计税基础，产生的可抵扣暂时性差异不确认有关暂时性差异的所得税影响。
【例题3·多选题】在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末可能会引起递延所得税资产增加的有()。
A．本期计提固定资产减值准备
B．本期转回存货跌价准备
C．企业购入交易性金融资产，当期期末公允价值小于其初始确认金额
D．实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债
【答案】AC
【解析】不考虑其他因素的情况下，选项AC一般会引起资产账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异，并引起递延所得税资产的增加；选项B，转回存货跌价准备会使资产账面价值恢复，从而转回可抵扣暂时性差异，并引起递延所得税资产的减少；选项D，实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债，从而转回可抵扣暂时性差异，会引起递延所得税资产的减少。
(三)适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
| 项目 |
具体规定 |
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处理原则 |
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量 |
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具体核算 |
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用(或收益) |
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借：递延所得税资产(或贷方) |
【提示】存在税率变化时如何计算递延所得税发生额：
(1)计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额－期初余额＝发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。
(2)存在税率变动的情况下，计算递延所得税发生额的另一种方法是分别计算税率变动的影响和本期新增暂时性差异对递延所得税的影响。这种方法适用的范围较小，一般只有在能单独算出本期暂时性差异增加额、期初暂时性差异未发生变动的情况下才适用。
【举例】某企业2006年1月1日购入可供出售金融资产，买价为240万元，2006年12月31日公允价值为260万元，企业当年适用的所得税税率为33%，确认递延所得税负债6.6(20×33%)万元。2007年末公允价值为300万元，根据2007年颁布的企业所得税法，从2008年1月1日起该企业适用的所得税税率变更为25%，要求计算当年递延所得税负债的发生额。
方法1：递延所得税负债发生额＝(300－240)×25%(期末余额)－6.6(期初余额)＝8.4(万元)；
方法2：递延所得税负债发生额＝(300－260)(本期暂时性差异)×25%－6.6/33%×(33%－25%)＝8.4(万元)。
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