2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第八章考前精讲

　　考点三：可收回金额的计量
　　（一）可收回金额计量的基本要求
　　资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:
　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
　　2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
　　【思考问题】企业持有待售的资产往往属于这种情况 ？
　　
　　3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
　　4.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。
　　5.以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不需要重新计算可收回金额。
　　（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额
　　
　　如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
　　（三）资产预计未来现金流量的现值
　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
　　1.资产未来现金流量的预计
　　（1）预计资产未来现金流量应当包括的内容
　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。
　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
　　（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
　　①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
　　在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
　　【思考问题1】：甲公司2012年11月2日决定关闭一条A产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计300万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2012年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。考虑。
　　【思考问题2】甲公司2012年11月2日决定关闭一条B产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计400万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。不考虑。
　　【思考问题3】甲公司2012年财务计划显示，将于2014年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出500万元，预计2014年及以后各年现金流入是2012年10倍。2012年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？不考虑。
　　【思考问题4】甲公司2012年财务计划显示，将于2013年现金支出100万元用于固定资产的日常修理,2012年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？考虑。
　　②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
　　③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
　　④内部转移价格应当予以调整。
　　【例题·多选题】（2009年考题）下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（　）。
　　A.与所得税收付有关的现金流量
　　B.筹资活动产生的现金流入或者流出
　　C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量
　　D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量
　　『正确答案』ABCD
　　【例题·单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（　）。
　　A.为维持资产正常运转发生的现金流出
　　B.资产持续使用过程中产生的现金流入
　　C.未来年度为改良资产发生的现金流出
　　D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
　　『正确答案』C
　　『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。
　　（3）预计资产未来现金流量的方法
　　①传统法：它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
　　【思考问题】甲公司的一项生产用固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据财务预算估计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为:第1年200万元，第2年100万元，第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算甲固定资产未来现金流量的现值。
　　②期望现金流量法：有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
　　【思考问题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表所示。单位：万元

　　『正确答案』第一年的预计现金流量＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）
　　2.折现率
　　在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
　　3.资产未来现金流量现值的预计
　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。
　　【例题·单选题】A公司于2012年年末对一项生产用设备进行减值测试。该生产设备账面价值为1 000万元，预计尚可使用年限为4年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。该资产未来4年产生的未来现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元（包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量）复利现值系数如下：

　　该设备2012年年末应计提减值准备为（　）万元。
　　A.200 　　　　
　　B.70.12 　　
　　C.929.88　　　
　　D.0
　　『正确答案』B
　　『答案解析』
　　2012年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）
　　公允价值减去处置费用后的净额＝800（万元）
　　可收回金额＝929.88（万元）
　　2012年年末应计提减值准备＝1 000－929.88＝70.12（万元）
　　【拓展】2013年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不考虑残值，且2013年未出现减值迹象）
　　2013年固定资产的账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）
　　【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：该运输飞机原值为50 000万元，累计折旧30 000 万元，2012年末账面价值为20 000万元，预计尚可使用5年。假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14 000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：

　　复利现值系数如下：

　　『正确答案』
　　（1）分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量
　　2013年净现金流量＝5 000－100－650－200－300＝3 750（万元）
　　2014年净现金流量＝4 500＋100－50－550－160－150＝3 690（万元）
　　2015年净现金流量＝4 200＋50－60－460－170－310＝3 250（万元）
　　2016年净现金流量＝4 000＋60－40－420－180－360＝3 060（万元）
　　2017年净现金流量＝3 000＋40－300－120－200＋265＝2 685（万元）
　　（2）计算运输飞机预计未来现金流量现值
　　＝3 750×0.9434＋3 690×0.8900＋3 250×0.8396＋3 060×0.7921＋2 685×0.7473 ＝13 980.88（万元）
　　（3）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额
　　资产的公允价值减去处置费用后净额＝14 000－1 500＝12 500（万元）
　　（4）计算运输飞机的可收回金额
　　企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为13 980.88万元。
　　（5）计算资产减值损失，并编制会计分录
　　资产减值损失＝20 000－13 980.88＝6 019.12（万元）
　　借：资产减值损失　　　　　　　 6 019.12
　　　　贷：固定资产减值准备　　　　　6 019.12
　　（6）2013年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，2013年未出现减值迹象）
　　2013年末计提折旧=13 980.88/5= 2 796.18（万元）
　　4.外币未来现金流量及其现值的预计　
　　企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:
　　（1）计算外币现值。应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（例如为美元）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币（例如为美元）适用的折现率计算资产的现值。
　　（2）将外币现值折算人民币。将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算（人民币），从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
　　（3）在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
　　【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象。甲公司于2012年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：
　　（1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。
　　（2）2012年12月31日，货轮的账面价值为人民币10 000万元，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
　　（3）甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量:

　　（4）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
　　（5）甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：
　　（P/S ，10%，1）＝0.9091；（P/S，12%，1）＝0.8929
　　（P/S ，10%，2）＝0.8264；（P/S，12%，2）＝0.7972
　　（P/S ，10%，3）＝0.7513；（P/S，12%，3）＝0.7118
　　（P/S ，10%，4）＝0.6830；（P/S，12%，4）＝0.6355
　　（P/S ，10%，5）＝0.6209；（P/S，12%，5）＝0.5674
　　（6）2012年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。
　　『正确答案』
　　（1）计算货轮未来5年外币现金流量的现值
　　＝380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674＝1 278.61（万美元）
　　（2）将外币现值折算人民币。
　　＝1 278.61×6.85＝8 758.48（万元）。
　　（3）计算货轮应计提的减值准备
　　由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8 758.48万元。
　　货轮的账面价值是10 000万元，可回收金额是8 758.48万元，所以应该计提的减值金额是：10 000－8 758.48＝1 241.52 （万元）

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