考点七：商誉减值的处理
商誉是在非同一控制下企业合并中产生的，同一控制下的企业合并是不会产生新的商誉的。
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理（包括吸收合并和控股合并）：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与本章有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
（一）非同一控制下的吸收合并产生的商誉
【例题·计算题】甲公司有关商誉及其他资料如下：
（1）甲公司在2011年12月2日，以3 120万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为5 400万元，负债的公允价值为2 400万元（应付账款），甲公司确认了商誉120万元。乙公司的全部资产为一条生产线（包括有A、B、C三台设备）和一项该生产线生产产品的专利技术。生产线的公允价值为3 000万元（其中：A设备为800万元、B设备1 000万元、C设备为1 200万元），专利技术的公允价值为2 400万元。甲公司在合并乙公司后，将该条生产线及专利技术认定为一个资产组。
『正确答案』
借：固定资产——A设备 800
——B设备 1 000
——C设备 1 200
无形资产 2 400
商誉 120
贷：应付账款 2 400
银行存款 3 120
（2）该条生产线的各台设备及专利技术预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧和摊销。
计算2012年12月31日资产组不包含商誉的账面价值。
『正确答案』
A设备的账面价值＝800－800/5＝640（万元）
B设备的账面价值＝1 000－1 000/5＝800（万元）
C设备的账面价值＝1 200－1 200/5＝960（万元）
专利权=2 400－2 400/5×13/12=1 880（万元）
资产组不包含商誉的账面价值＝640+800+960+1 880＝4 280（万元）
（3）2012年底对其进行减值测试，甲公司无法合理估计A、B、C三台设备及其无形资产的公允价值减去处置费用后的净额，但是能够得知其预计未来现金流量的现值，经过测算为4 066万元。
『正确答案』
①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。
不包含商誉的账面价值4 280万元
资产组的可收回金额为=4 066万元
应确认资产减值损失＝4 280－4 066＝214（万元）
【提示】说明可辨认资产需要计提减值214万元。
②对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失。
资产组包含商誉的账面价值＝4 280＋120＝4 400（万元）
资产组的可收回金额为4 066万元
资产组应确认资产减值损失＝4 400－4 066＝334（万元）
商誉确认减值损失＝334－214＝120（万元）
借：资产减值损失 120
贷：商誉减值准备 120
其余减值损失214万元再在A、B、C三台设备及专利权之间按账面价值的比例进行分摊。
A设备应分摊的减值损失＝214×640/4 280＝32（万元）
B设备应分摊的减值损失＝214×800/4 280＝40（万元）
C设备应分摊的减值损失＝214×960/4 280＝48（万元）
专利权应分摊的减值损失＝214×1 880/4 280＝94（万元）
借：资产减值损失 214
贷：固定资产减值准备——A设备 32
——B设备 40
——C设备 48
无形资产减值准备 94
【拓展】若资产组的可收回金额为4 300万元
①对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失
不包含商誉的账面价值4 280万元
资产组的可收回金额为4 300万元
应确认的资产减值损失为0
【提示】说明可辨认资产不需要计提减值准备。
②对包含商誉的资产组进行减值测试，计算减值损失
资产组包含商誉的账面价值＝4 280＋120＝4 400（万元）
资产组的可收回金额为4 300万元
资产组应确认资产减值损失＝4 400－4 300＝100（万元）
确认商誉减值损失=100－0=100（万元）。
借：资产减值损失 100
贷：商誉减值准备 100
（二）非同一控制下的控股合并产生的商誉
如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，在这种情况下，子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括了归属于少数股东权益的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
【例题·计算分析题】甲公司在2011年1月1日以3 200万元的价格收购了乙公司80%的股权。在购买日,乙公司可辨认净资产的账面价值为2 800万元，公允价值为3 000万元（包括一项固定资产评估增值，预计尚可使用年限10年）。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组包括商誉,因此,它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在2012年末, 甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为2 000万元, 2011年12月31日乙公司实现净利润500万元，2012年12月31日乙公司发生净亏损800万元。没有发生内部交易。
『正确答案』
（1）计算2011年合并报表确认商誉
商誉＝3 200－3 000×80%＝800（万元）
（2）计算2011年12月31日总商誉
总商誉＝800/80%＝1 000（万元）
（3）乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值
＝3 000＋（500－200/10）+ （－800－200/10）＝2 660（万元）
（4）甲公司确认不包含商誉的资产组减值损失＝2 660－2000＝660（万元）
【提示】说明可辨认资产需要计提减值准备。
（5）甲公司确认包含商誉的资产组减值损失=（2 660＋总商誉1 000）－2 000＝1 660（万元）
（6）甲公司商誉应计提的减值准备＝（1 660－660）×80%＝800（万元）
（7）甲公司可辨认资产（假定为固定资产）应计提的减值准备=660（万元）
借：资产减值损失——商誉 800
——固定资产 660
贷：商誉减值准备 800
固定资产减值准备 660
【例题·计算分析题】A公司以下列资产作为对价购买C公司持有B公司的60%股权。
（1）对价资料如下（单位：万元）：
|
公允价值 | |
|
无形资产 |
10 000 |
|
可供出售金融资产 |
6 500 |
2012年6月30日办理完成了B公司的股东变更登记手续，取得B公司控制权。A公司和C公司不存在任何关联方关系。
（2）2012年6月30日，B公司可辨认净资产的账面价值为22 300万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
| 项目 |
评估增值 |
|
存货 |
200万元 |
|
无形资产 |
2 400万元 |
上述B公司存货至本年末已全部对外销售；上述B公司无形资产预计尚可使用10年，采用直线法计提摊销，预计净残值为零。
（3）B公司2012年7月1日到12月31日期间按其净资产账面价值计算实现的净利润为1 200万元。
（4）2012年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资进行减值测试。A公司对B公司的长期股权投资，在活跃市场中的报价为16 080万元，预计处置费用为80万元，其未来现金流量的现值为15 000万元。
（5）2012年12月31日，A公司对B公司的商誉进行减值测试。在进行商誉和减值测试时，A公司将B公司的所有资产认定为一个资产组，而且判断该资产组的所有可辨认资产不存在减值迹象。A公司估计B公司资产组的可收回金额为27 380万元。
『正确答案』
（1）计算2012年12月31日个别报表长期股权投资确认减值损失
①购买日合并成本＝10 000+6 500＝16 500（万元）
②年末长期股权投资账面价值＝16 500（万元）
③长期股权投资可收回金额为16 000（万元）（长期股权投资公允价值16 080－处置费用80的净额16 000与其未来现金流量的现值15 000，孰高）
④长期股权投资应计提的减值准备＝16 500－16 000＝500（万元）
借：资产减值损失 500
贷：长期股权投资减值准备 500
（2）计算2012年12月31日合并报表商誉确认减值损失
①购买日合并成本＝16 500（万元）
②购买日的B公司可辨认净资产的公允价值＝22 300＋200＋2 400＝24 900（万元）
③合并商誉＝16 500－24 900×60%＝ 1 560（万元）
整体商誉＝1 560/60%＝2 600（万元）
④B公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值＝24 900＋调整后的净利润1 200―200―2 400/10×6/12＝25 780（万元）
⑤B公司资产组的可收回金额为27 380万元
⑥A公司确认不包含商誉的资产组减值损失=0【B公司资产组（不包括商誉）的账面价值25 780万元，与可收回金额27 380万元比较，说明可辨认资产未发生减值。】
⑦A公司确认包含商誉的资产组减值损失＝（25 780＋2 600）－27 380＝1 000（万元）
⑧A公司应该确认的商誉减值损失＝（1 000－0）×60%＝600（万元）
借：资产减值损失 600
贷：商誉减值准备 600
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