2013年中级会计职称考试《中级会计实务》第八章考前精讲

　　考点五：资产组的认定及其减值的处理
　　（一）资产组的认定
　　1.资产组的概念　　
　　资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
　　2.认定资产组应当考虑的因素
　　（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。
　　【思考问题】甲公司有一条生产甲产品的流水线，其流水线由A、B、C、D四个设备构成。
　　
　　四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品。因此，A、B、C、D四个设备都无法单独产生现金流，但该资产组（含A、B、C、D四个设备）能够产生独立的现金流。那么这种情况下，就把A、B、C、D四个设备看成一个资产组来考虑计提减值。
　　（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
　　【思考问题】甲公司各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组。
　　
　　【思考问题】乙公司如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
　　
　　【归纳】
　　（1）某公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
　　分析：该公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。
　　（2）某公司有A、B、C三个工厂（组装流水线），每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。
　　分析：该公司应将三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。均能够产生独立的现金流量。
　　（3）某制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产零件，B车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场，A车间、B车间生产完后由C车间负责组装产品，该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的
　　分析：该公司应将三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A车间、B车间、C车间资产的使用和处置等决策是一体的，ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。
　　（4）某公司有一条生产线，该生产线由A、B、C三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位
　　分析：该公司应将三个设备认定为一个资产组。ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。
　　（5）某矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。
　　分析：该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,能够产生独立的现金流量。
　　（6）某公司有一条流水线，生产真空包装食品，该生产线由A、B、C、D四部机器构成，均无法单独产生现金流量，此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该包装机承接其他企业产品的包装，收取包装费。
　　分析：该公司应将A、B、C、D四部机器应当认定为一个资产组，包装机单独提减值。因为A、B、C、D四部机器组成的资产组必须结合在一起,能够产生独立的现金流量，而包装机单独产生现金流量。
　　（7）某公司有一管理总部（办公楼）、A车间、B车间。A车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供B车间加工成电子仪器，无其他用途；B车间仅拥有B、C两套设备，除对A车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途。
　　分析：该公司应将管理总部和A车间（或A设备）、B车间（或B、C两套设备）作为一个资产组组合。
　　【例题·多选题】（2011年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（　）。
　　A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
　　B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
　　C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
　　D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
　　『正确答案』ABCD
　　【例题·判断题】（2009年考题）资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（　）
　　『正确答案』√
　　（二）资产组可收回金额和账面价值的确定
　　1.资产组的可收回金额
　　应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　2.资产组账面价值
　　资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。
　　资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
　　【例题·计算题】A公司在东北经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为1 000万元。
　　2011年12月31曰，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2011年末的账面价值为2 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
　　A公司如于2011年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价1 640万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为40万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元。
　　矿山的预计未来现金流量的现值为2 400万元，不包括恢复费用。
　　根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
　　『正确答案』
　　（1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额＝1 640－40＝1 600（万元）
　　（2）预计未来现金流量的现值2 400－恢复费用1 000＝1 400（万元）
　　（3）资产组的可收回金额应当两者之间较高者，1 600万元
　　（4）资产组的账面价值＝矿山的账面价值2 000－恢复费用1 000＝1 000（万元）
　　（5）资产组的可收回金额1 600万元＞资产组的账面价值1 000万元，没有减值。
　　（三）资产组减值测试
　　资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
　　1.抵减分摊至资产组中商誉的账面价值（见考点七）
　　2.根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
　　抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
　　（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
　　（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
　　（3）零。
　　因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
　　【例题·计算题】X公司有一条甲生产线,该生产线生产某精密仪器,由A、B、C三部机器构成,成本分别为400万元、600万元和1 000万元。使用年限为10年,净残值为零,以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量,但整条生产线构成完整的产销单位,属于一个资产组。2012年末甲生产线所生产的精密仪器出现减值迹象,因此,对甲生产线进行减值测试。
　　2012年12月31日,A、B、C三部机器的账面价值分别为200万元、300万元、500万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150万元,B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后,得到该生产线预计未来现金流量的现值为600万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。
　　『正确答案』2012年12月31日
　　（1）该生产线的账面价值＝200＋300＋500＝1 000（万元）
　　（2）可收回金额＝600（万元）
　　（3）生产线应当确认减值损失＝1 000－600＝400（万元）
　　（4）机器A确认减值损失=200－150=50（万元）
　　【分析:按照分摊比例,机器A应当分摊减值损失＝400×200/1 000＝80（万元）；
　　分摊后的账面价值＝200－80＝120（万元）
　　但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150万元,因此机器A最多只能确认减值损失＝200－150＝50（万元），未能分摊的减值损失30万元（80万元－50万元）,应当在机器B和机器C之间进行再分摊。】
　　（5）机器B确认减值损失＝（400－50）×300/（300＋500）＝ 131.25（万元）
　　（6）机器C确认减值损失＝（400－50）×500/（300＋500）＝ 218.75（万元）
　　借: 资产减值损失　　　　　　　　　　　　　400
　　　　贷: 固定资产减值准备——机器A　　　　　　50
　　　　　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　131.25
　　　　　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　218.75
　　【拓展】估计C机器的公允价值减去处置费用后的净额为350万元,A、B机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
　　（1）（2）（3）同上
　　（4）机器C确认减值损失=500－350=150 万元
　　【分析:按照分摊比例,机器C应当分摊减值损失＝400×500/1 000＝200（万元）；
　　分摊后的账面价值＝500－200＝300（万元）
　　但由于机器C的公允价值减去处置费用后的净额为350万元,因此机器C最多只能确认减值损失＝500－350＝150（万元），未能分摊的减值损失50万元（200万元－150万元）,应当在机器A和机器B之间进行再分摊。】
　　（5）机器A确认减值损失＝（400－150）×200/（200＋300）＝100（万元）
　　（6）机器B确认减值损失＝（400－150）×300/（200＋300）＝150（万元）
　　【例题·计算分析题】（2012年）甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：
　　（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
　　（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。
　　（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。
　　（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。
　　要求：
　　（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。
　　（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。
　　（3）编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。
　　『正确答案』
　　（1）甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。
　　（2） 单位：万元

　　【分析:按照分摊比例,工厂A应当分摊减值损失＝3 000×37.5%＝1 125（万元）；分摊后的账面价值＝6 000－1 125＝4 875（万元）；但由于工厂A的公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元,因此工厂A最多只能确认减值损失＝6 000－5 000＝1 000（万元），未能分摊的减值损失125万元应当在工厂B和工厂C之间进行再分摊。】
　　（3）借：资产减值损失 　　　　　　　　　3 000
　　　　　　　贷：固定资产减值准备——A 　　　　1 000
　　　　　　　　　　　　　　　　　——B 　　　　960
　　　　　　　　　　　　　　　　　——C 　　　　1 040

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