2008年中级会计实务基础班练习第6章

例如，甲公司一项应收账款100万元，按照应收账款余额20%的比例于期末计提坏账准备。第一年末，计提坏账准备20万元：
借：资产减值损失200000
贷：坏账准备　200000
第二年末，应收账款余额为110万元，则补提坏账准备2万元：
借：资产减值损失20000
贷：坏账准备　20000
若第二年末，应收账款余额为80万元，则冲回坏账准备4万元：
借：坏账准备　40000
贷：资产减值损失　40000
实际发生坏账时：
借：坏账准备
贷：应收账款
对于坏账准备的处理以及其计算过程要掌握，包括余额百分比法、账龄分析法。
【例6－10】甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为货款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
（1）客户A在货款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及偿还低于原贷款应计的利息；
（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？
不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
【例6－11】20×5年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的款项为4900万元），合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20×9年12月31日将仅收到本金2500万元。
根据企业会计准则规定，20×7年12月31日A银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。
（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本＝4900（万元）
20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本＝4900＋4900×10.53%－500＝4915.97（万元）
20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本＝4915.97×（1＋10.53%）－500＝4933.62（万元）
20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本＝4933.62×（1＋10.53%）－500＝4953.13（万元）
（2）20×7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：
500×（1＋10.53%）－1＋2500×（1＋10.53%）－2＝2498.7147万元≈2498.71（万元）
（3）20×7年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失＝4953.13－2498.71＝2454.42（万元）
（二）可供出售金融资产减值准备的计提
1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求
（1）迹象比较特殊
通常是股票出现了持续下跌，预期短期内不会回转，或者是发型债券的债务人出现了严重的财务困难，短期内不会好转。此时出现了减值迹象，应计提减值。
（2）减值核算时贷项科目比较特殊
计提减值时：
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产――公允价值变动
按照准则，也可以贷记“可供出售金融资产减值准备”科目。考试时依据教材处理即可。
（3）发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原由于公允价值下降而直接计入所有者权益（资本公积）中的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。加大了资产减值损失的金额。
借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产――公允价值变动
资本公积――其他资本公积
2.可供出售金融资产减值转回的处理
（1）如果是持有的债券工具投资，则应在原来计提减值准备的范围内转回
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资产减值损失
（2）如果持有的是权益工具投资（如股票），则不能在当期损益类科目中转回，分录应是：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
注意：如果是在活跃的市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，则减值损失不允许转回。即不是所有的权益性工具投资的减值准备都可以转回。该类权益工具投资应通过“长期股权投资”科目来核算，在第七章中会讲到。
【例6－12】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MN0公司公开发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券（即MN0公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入债券
借：可供出售金融资产——成本　1000000
贷：银行存款　1000000
（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动
借：应收利息　30000
贷：投资收益　30000
借：银行存款　30000
贷：应收利息　30000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失
借：应收利息　30000
贷：投资收益　30000
借：银行存款　30000
贷：应收利息　30000
借：资产减值损失　200000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动200000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
应确认的利息收入
＝（期初摊余成本1000000－发生的减值损失200000）×3%＝24000（元）
借：应收利息　30000
贷：投资收益　24000
可供出售金融资产——利息调整　6000
借：银行存款　30000
贷：应收利息　30000
减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1000000－200000－6000＝794000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值＝950000（元）
应回转的金额＝950000－794000＝156000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动156000
贷：资产减值损失　156000
总结：债券投资的可供出售金融资产的核算（购入、期末、减值、减值转回）
【例6—13】20×5年1月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元的价格购入XYZ公司发行的股票2000000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。
20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400000元。
20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
20×6年，XYZ公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则DEF公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入股票
借：可供出售金融资产——成本30000000
贷：银行存款30000000
（2）20×5年5月确认现金股利
借：应收股利400000
贷：可供出售金融资产——成本400000
借：银行存款400000
贷：应收股利400000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积——其他资本公积3600000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动3600000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失
借：资产减值损失17600000
贷：资本公积——其他资本公积　3600000
可供出售金融资产——公允价值变动14000000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨
借：可供出售金融资产——公允价值变动8000000
贷：资本公积——其他资本公积8000000
总结：权益工具的可供出售金融资产投资的核算及计算（购入、期末、减值、减值转回）
经典例题：
一、单项选择题
【例题1】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性的金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另外支付交易费用5万元，甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（　）万元。
A.810　B.815
C.830　D.835
【答案】A
【解析】830－20＝810（万元）。交易性金融资产取得时发生的交易费用5万元应计入投资收益。
【例题2】甲公司2007年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元，购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算；2007年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到的价款为960万元，甲公司2007年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（　）万元。
A.100　B.116
C.120　D.132
【答案】B
【解析】考点1：出售时卖价和交易性金融资产账面价值之间的差额计入投资收益；考点2，持有过程中累计产生的公允价值变动损益在出售时应转入投资收益（本题中为0）。另外购入时支付的交易费用也应计入投资收益。
甲公司2007年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益
＝960－（860－4－0.16×100）－4＝116（万元）
【例题3】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内，可以转回的是（　）。
A.固定资产减值准备
B.持有至到期投资的减值准备
C.商誉的减值准备
D.长期股权投资的减值准备
【答案】B
【解析】选项ACD，适用《企业会计准则第8号――资产减值》，按照规定不允许转回；选项B适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，计提的减值可以转回。
【例题4】甲公司20×3年7月1日将其于20×1年1月1日购入的债券予以转让，转让价款为2100万元，该债券系20×1年1月1日发行的，面值为2000万元，票面年利率为3%，到期一次还本付息，期限为3年。甲公司将其划分为持有至到期投资。转让时，利息调整明细科目的贷方余额为12万元，20×3年7月1日，该债券投资的减值准备金额为25万元，甲公司转让该项金融资产应确认的投资收益为（　）万元。
A.－13　B.－37
C.－63　D.－87
【答案】A
【解析】处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。本题的会计分录为：
借：银行存款　2100
持有至到期投资减值准备　25
持有至到期投资——利息调整　12
投资收益13
贷：持有至到期投资——成本　2000
——应计利息　150
二、多项选择题
【例题1】下列可供出售的金融资产的表述中，正确的有（　）。
A.可供出售的金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.可供出售的金融资产的公允价值变动应计入当期损益
C.取得可供出售金融资产发生的交易费用应直接计入资本公积
D.处置可供出售金融资产时以前期间因公允价值变动计入资本公积的金额应转入当期损益
【答案】AD
【例题2】下列金融资产中应按摊余成本进行后续计量的有（　）。
A.交易性金融资产
B.持有至到期投资
C.贷款和应收款项
D.可供出售金融资产
【答案】BC
【解析】按照规定，交易性金融资产和可供出售金融资产应按公允价值进行后续计量。
【例题3】在计算金融资产的摊余成本时，下列项目中应对金融资产初始确认金额予以调整的有（　）。
A.已偿还的本金
B.初始确认金额与到期日金额之间的差额按实际利率法摊销形成的累计摊销额
C.已发生的减值损失
D.取得金融资产时支付的手续费
【答案】ABC
【解析】金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。
【例题4】下列各项中，应计入当期损益的事项有（　）。
A.交易性金融资产在持有期间获得的债券利息
B.交易性金融资产在资产负债表日的公允价值小于账面价值的差额
C.持有至到期投资发生的减值损失
D.可供出售权益工具在资产负债表日的公允价值大于账面价值的差额
【答案】ABC
【解析】可供出售权益工具在资产负债表日的公允价值大于账面价值的差额应当计入所有者权益。
三、判断题
【例题1】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（　）
【答案】×
【解析】本题考核的是金融资产的分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他的金融资产。
【例题2】企业为取得持有至到期投资发生的交易费用应计入当期损益，不应计入其初始确认金额。（　）
【答案】×
【解析】应是计入持有至到期投资成本。
【例题3】可供出售金融资产在有些情况下可重分类为持有至到期投资。（　）
【答案】√
【解析】可供出售金融资产在下列情况下可重分类为持有至到期投资：（1）企业的持有意图或能力发生改变，满足分为持有至到期的要求；（2）可供出售金融资产的公允价值不再可靠计量；（3）持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度。
【例题4】企业对持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额应采用实际利率法进行摊销，也可采用直线法进行摊销。（　）
【答案】×
【解析】正常情况下，持有至到期投资初始确认金额与到期日金额之间的差额只能采用实际利率法进行摊销，不得采用直线法摊销。
【例题5】企业应当在资产负债表日对所有的金融资产的账面价值进行检查，金融资产发生减值的，应当计提减值准备。（　）
【答案】×
【解析】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不存在计提减值准备的问题。
计算分析题和综合题在习题班讲座中再具体讲解。