2008年中级会计实务基础班练习第6章

第6章讲义
本章属于2007年教材的新增内容，在2007年考试中主要以客观题形式考查，本章部分金融资产在以前年度的考试中经常出现（比如短期投资、长期债权性质的投资），是考查的重点。本章属于重要的一章。
在学习具体内容之前应注意把握和理解以下两点：
1.金融资产的概念
金融资产可以简单的理解为，资产负债表中除了实物资产和无形资产之外的资产。金融资产具体主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
2.金融资产的分类
主要依据管理者持有意图不同划分为四类，分类不同，具体会计核算也不同，对报表的影响也不同。
取得各项金融资产的交易费用的处理依据分类不同而不同。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在取得时发生的交易费用计入“投资收益”科目核算，而其他三类金融资产在取得时发生的交易费用计入所取得的金融资产成本。
金融资产一经分类，不得随意进行重分类。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或其他类金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。可供出售金融资产和持有至到期投资两类金融资产在满足一定的条件后可以转换。
第一节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的内容和特点
特点：以公允价值计量
内容：根据第22号准则规定，具体分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
2.基于管理上的需要。属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资持钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。
根据准则规定，衍生工具通常要同时具备三个特征：
（1）其价值随特定的利率或商品的价值等变动而变动；比如铜的期货；
（2）不要求有初始的净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；
期货的交易是一个保证金的交易，假如保证金的比例为10%，则意味着一千万的保证金可以买到一个亿的期货合约。
（3）在未来某一日期结算交易。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
也通过“交易性金融资产”来核算。
只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（直接指定的原因）：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
2.企业管理上的需要。企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）企业取得该类金融资产时
1.取得的公允价值计入“交易性金融资产——成本”；
2.支付的已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息分别应计入“应收股利”或“应收利息”，不计入金融资产成本。
其他三类金融资产对于已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息的处理和此处一致。
3.取得时发生的交易费用不计入金融资产成本，计入当期损益（投资收益）。
具体会计分录如下：
借：交易性金融资产—成本（公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日公允价值变动时
1.公允价值上升
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2.公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产—公允价值变动
3.收到取得金融资产时的现金股利或利息
借：银行存款
贷：应收股利（或应收利息）
对于债券性质的短期投资，持有期间获得的利息处理：
借：应收利息
贷：投资收益
（三）出售交易性金融资产
借：银行存款
贷：交易性金融资产－成本
－公允价值变动（也可能在借方）
投资收益（差额，也可能在借方）
同时要特别注意，处置时将该金融资产持有期间形成的公允价值变动损益科目累计发生额转入“投资收益”科目：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：借：投资收益
贷：公允价值变动损益
处置时的上述分录可以合并处理，最后倒挤“投资收益”科目金额。
【例6-1】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；
（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（3）2007年7月5日，收到该债券半年利息；
（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。
11060101
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，购入债券
借：交易性金融资产——成本　1000000
应收利息　20000
投资收益　20000
贷：银行存款　1040000
（2）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
借：银行存款　20000
贷：应收利息　20000
（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：交易性金融资产——公允价值变动　150000
贷：公允价值变动损益　150000
借：应收利息　20000
贷：投资收益　20000
（4）2007年7月5日，收到该债券半年利息
借：银行存款　20000
贷：应收利息　20000
（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益
借：公允价值变动损益　50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动　50000
借：应收利息　20000
贷：投资收益　20000
（6）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
借：银行存款　20000
贷：应收利息　20000
（7）2008年3月31日，将该债券予以出售
借：应收利息　10000
贷：投资收益　10000
借：银行存款　10000
贷：应收利息　10000
借：银行存款　1170000
公允价值变动损益　100000
贷：交易性金融资产——成本　1000000
——公允价值变动　100000
投资收益　170000
总结：在作具体业务处理题时，要理清思路，分清步骤，以业务时间为序，一步一步进行业务处理。
第二节　持有至到期投资
一、持有至到期投资定义、确认条件和重分类
（一）定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
（二）确认条件
1.到期日固定、回收金额固定或可确定；
持有至到期投资一定是债券性质的投资。
2.有明确意图持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
3.有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。
如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常比例为10％），则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外（即不需重分类的情况）：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理（取得、期末、重分类、出售或到期日）
（一）企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资—成本（面值）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
持有至到期投资—利息调整（倒挤差额，也可能在贷方）
贷：银行存款等
（二）资产负债表日计算利息
要熟练掌握持有至到期投资摊余成本的计算。

期末摊余成本＝期初摊余成本+投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失
投资收益（即实际的利息）＝期初摊余成本×实际利率
应收利息（现金流入）＝债券面值×票面利率
具体会计分录：
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）
（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）
贷：持有至到期投资
资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）
注意：等到可供出售金融资产出售的时候再将“资本公积——其他资本公积”转到“投资收益”科目中。
（四）出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资（成本、利息调整明细科目余额）
投资收益（差额，也可能在借方）
【例题6－4】20×0年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
11060201
作题技巧：通过表格来计算摊余成本。
计算实际利率r：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1250）×（1＋r）－5＝1000元，由此得出r＝10%。
单位：元
年　份期初摊余成本（a）实际利息（b）
（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本
（d＝a＋b－c）
20×01000100591041
20×11041104591086
20×21086109591136
20×31136113591190
20×411901191250＋590