2013年注册会计师综合阶段考点讲义：第四章

　　二、函证程序实务操作要点
　　（一）主要应用项目
　　1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
　　（1）函证强制性：注册会计师通常应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。
　　除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，可以不函证，但要在审计工作底稿中说明理由。
　　【教师提示】函证概率为99.99%，且如果函证，则一般银行账户均需函证。
　　实务中，对于被审计单位的税收专用账户、社保专用账户，可以不实施函证程序。
　　（2）函证目的：了解资产（银行存款）的存在；了解企业账面反映所欠银行债务的情况，并有助于发现企业未入账的银行借款和未披露的或有负债。
　　（3）函证金额：银行对账单上的余额。
　　（4）替代程序：无。
　　2.应收账款函证
　　（1）函证强制性：除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：
　　①根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；
　　②注册会计师认为函证很可能无效，可能不回函或即使回函也不可信。
　　如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。
　　如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
　　【教师提示】函证概率为95%，如果执行函证，并非对所有账户均进行函证，而是选择特定项目以及抽样的方法。
　　【教师提示】实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：
　　（1）以往审计业务经验表明回函率很低；
　　（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；
　　（3）业务对方是政府机构、或其他出于制度的规定不能回函的单位。
　　（2）函证目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。
　　（3）函证金额：通常为被审计单位账面记录的金额，但也可能以不列明金额而要求由对方填制金额。如果考虑到舞弊因素，还可能对其他条款进行函证。
　　（4）替代程序：抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订购单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。
　　3.应付账款函证
　　（1）函证强制性：一般情况下，并不必须函证应付账款。如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。
　　【教师提示】函证概率为90%，如果执行函证，通常仅是针对较大余额账户及重要供应商进行函证。
　　（2）函证目的：主要是针对应付账款的完整性进行考虑。但偶尔也会考虑大额且长期挂账的应付账款的存在性。
　　（3）发函金额：通常为被审计单位账户记录的金额。
　　（4）替代程序：可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。
　　4.或有及日后事项函证律师询证函
　　（1）函证强制性：一般情况下，应当对被审计单位的律师发函询证。
　　（2）函证目的：获取与资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等有关审计证据。
　　（3）函证内容：针对应当记录或披露的或有事项及期后事项进行函证。
　　（4）替代程序：无
　　5.其他可函证的常见项目
　　（1）交易性金融资产等
　　（2）长期股权投资
　　（3）由其他单位代为保管、加工或销售的存货
　　（4）保证、抵押或质押
　　（5）重大或异常的交易（如交易条款、背后协议或交易的细节）
　　（6）其他的往来款项，如应收票据、其他应收（付）款、预付（收）账款等
　　（二）函证的时间选择

　　*如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
　　（三）管理层要求不实施函证时的处理
　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。
　　如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
　　如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
　　【教师提示】此时由于管理层的要求不合理，而函证又是获得审计证据的充分、适当程序时，则不能以执行替代程序（如有）来作为发表无保留意见的基础。此外，还应当增加对舞弊的考虑。
　　（四）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素
　　如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。
　　这些情况可能包括：
　　（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；
　　（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。
　　在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
　　（五）函证实施过程的控制
　　注册会计师通常利用被审计单位提供的明细账户名称及地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：
　　1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；
　　2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；
　　3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
　　4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
　　5.将发出询证函的情况形成审计工作记录；
　　6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
　　此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自要求的回函人。
　　【教师补充】在函证发出前，注册会计师可以采取的具体控制措施的要点：
　　1.考虑致送的被询证者的回函人员是否适当，包括该人员对被函证信息是否知情、是否对被审计单位没有任何偏见、是否具有独立性和客观性、是否拥有回函的授权，并直接从该回函人员处取得回函；
　　2.函证中填列的需要被询证者确认的会计信息是否与被审计单位的明细账中的记录一致；
　　3.对于同一个被询证方，询证函中是否包含了与该被询证者相关的所有需要确认的信息；
　　4.被询证者的名称、地址是否已与被审计单位有关记录核对，确保询证函中的名称、地址等内容是真实、准确的。
　　可以执行的程序包括但不限于：
　　（1）通过拨打公共查询电话核实被询证者名称及地址的准确性；
　　（2）通过被询证者的网站或者其他公开网站核对被询证者名称及地址的准确性；
　　（3）将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；
　　（4）对于供货商或者客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到、或者开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。
　　【教师补充】对于不同方式发出询证函时，注册会计师的具体控制措施：
　　1.通过邮寄的方式发出询证函采取的控制措施
　　为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险因素，在邮寄询证函时，项目组应选择独立于被审计单位管理层的邮寄服务机构，并亲自寄发询证函。例如，如果项目组利用快递人员寄发询证函，该快递人员应当是可靠并独立于管理层的，以确保函证直接送交目标收件人。
　　同时，在询证函中明确要求被询证者将回函寄至会计师事务所，不得寄至被审计单位（即便项目组仍然在被审计单位执行现场审计工作）。
　　2.通过跟函的方式发出询证函的控制措施
　　如果项目组认为跟函的方式（即项目组独立或在被审计单位员工的陪伴下，亲自将询证函送至被函证者，在被函证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式）能够获取可靠函证信息，可以采取该方式发出询证函并收回回函。
　　如果被询证者同意跟函人员独自前往被询证者执行函证程序，跟函人员应独自前往。
　　如果跟函人员跟函时有被审计单位员工陪伴，跟函人员需要在这个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊风险保持警觉。
　　（六）对回函的可靠性的考虑
　　1.通过邮寄的方式收回的回函
　　通过邮寄的方式发出询证函并收到回函后，项目组可以验证以下信息：
　　（1）被询证者确认的询证函是否是原件，是否与项目组发出的询证函是同一份；
　　（2）回函是否由被询证者直接寄回会计师事务所；
　　（3）将回函寄回会计师事务所的回邮信封或者快递信封中记录的发件方名称，地址是否与函证中记载的被询证者名称地址一致；
　　（4）回邮信封上寄出方的邮戳显示的发出城市或者地区是否与被询证者的地址一致；
　　（5）被询证者加盖在询证函上的印章中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证方名称一致，加盖在询证函上的印章的形状，大小，颜色等是否与被审计单位持有的其他与被询证者相关的文件中的印章一致。
　　★如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交项目组，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，项目组需要重新寄送询证函或者实施替代的审计程序。
　　2.通过跟函的方式收回的回函
　　对于通过该方式回收的回函，项目组可以实施以下审计程序：
　　（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人士；
　　（2）确认处理询证函人的身份和处理询证函权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
　　（3）观察处理函证人是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，如是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
　　3.对询证函的口头回复
　　只对询证函进行口头回复不是对项目组的直接书面回复，不能实现函证的目标，因此，不能作为可靠的审计证据。
　　在收到对询证函口头回复的情况下，项目组应当要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，项目组需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。
　　4.以电子形式收到的回函
　　对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。
　　电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。注册会计师还可以与被询证者联系（如电话联系）以核实回函的来源及内容。
　　例如，注册会计师可以致电被询证者的总机号码，确认该电子邮件中的地址、传真号码和发件人是否真实存在，并电话联系回函者，确定被询证者是否发送了回函并验证回函内容。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
　　（七）积极式函证未收到回函时的处理
　　如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。
　　如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。所实施的替代程序因所涉及的账户和认定而异，但替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。
　　（八）对不符事项的处理
　　注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。除此之外，注册会计师还应当考虑不符事项发生的原因和频率。
　　如果发现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。
　　1.应收账款的回函不符
　　不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。
　　（1）如果不符事项构成错报，注册会计师应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。
　　（2）如果登记入账的时间不同而产生的不符事项，应当根据其主要原因来确定审定金额。通常由登记入账时间不同产生的不符事项有：
　　①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；
　　②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；
　　③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
　　④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。
　　2.银行存款
　　（1）银行存款函证时，由于发函金额系按照对账单金额发函，因此如果回函金额表明不符（与对账单金额不符），则应当考虑企业提供资料的可靠性，并保持应有的职业谨慎，追加必要的审计程序。
　　（2）如果回函金额相符，也应当获取银行存款余额调节表，并在对未达账项真实性、完整性审计的基础上，考虑重要性水平，以确定银行存款应当正确列报的金额。
　　一般对于重大的未达账项，以企业的日记账金额为起点，调整增加“银行已收、企业尚未入账”的金额，调整减少“银行已付、企业尚未入账”的金额。调整后的余额，应当是审定的银行存款报表列报的金额。
　　（九）对回函中的限制条款的考虑
　　回函中是否存在限制条款是影响外部函证的可靠性的因素之一，但这种限制不一定使回函失去可靠性。
　　1.对回函可靠性不产生影响的限制条款
　　（1）一般来说，回函中的免责条款不会影响所确认信息的可靠性。
　　实务中常见的免责条款的例子包括：
　　——“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此产生任何明示或暗示的责任、义务和担保。”
　　——“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任。”
　　（2）其他的限制性措辞如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。
　　例如，当注册会计师的审计目标是投资是否存在，并使用函证来获取审计证据时，回函中针对投资价值的免责条款不会影响回函的可靠性。
　　2.对回函可靠性产生影响的限制条款
　　（1）一些限制性措辞可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或对其的依赖程度产生怀疑。
　　实务中常见的此类限制条款例子包括：
　　——“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息。”
　　——“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见。”
　　——“接收人不能依赖函证中的信息。”
　　（2）如果限制性措辞使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则需要执行额外的或替代审计程序。
　　这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制性措辞的性质和实质、以及通过其他审计程序获取的相关信息等因素。
　　如果注册会计师不能通过替代或额外的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。
　　★在特别情况下，当限制性措辞产生的影响难以确定，注册会计师应当考虑向被询证者澄清或寻求法律意见。
　　（十）在实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的措施
　　1.注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
　　（1）管理层不允许寄发询证函；
　　（2）管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；
　　（3）被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交项目组；
　　（4）项目组跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者会计记录不相一致，例如：对银行的跟进访问表明提供给项目组的银行函证结果与银行的账面记录不一致；
　　（5）从私人电子信箱发送的回函；
　　（6）收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
　　（7）位于不同地址的多家公司所寄出的回函邮戳显示均在同一时间处理；
　　（8）不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以往年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低。
　　（9）被询证者缺乏独立性。
　　例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者的唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
　　2.针对舞弊风险迹象注册会计师可以实施的审计程序
　　（1）验证被询证者是否存在、是否与被审计单位存在关系，及其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相符合；
　　（2）将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
　　（3）要求与被询证方相关人员直接沟通讨论相关询证事项；
　　考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；
　　（4）对于跟函的银行询证函，跟函人员应将询证函交送该银行营业机构，观察柜员处理询证函的过程，并验证该分支机构的真实性；
　　（5）将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；
　　（6）分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户余额的变动；
　　（7）要求被审计单位从金融机构获得该单位的信用记录，并加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款事项。项目组可以考虑派一名成员陪同被审计单位前往获取该记录，并观察获取过程的独立性；
　　（8）如果评估的某项交易的舞弊风险较高，项目组可以对与该交易有关的账户余额执行特定项目的测试。

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