2013年注册会计师综合阶段考点讲义：第四章

　　三、存货监盘程序要点
　　存货监盘是对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。
　　存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。
　　注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。
　　（一）注册会计师对企业盘点计划复核要点
　　1.盘点的时间安排。
　　注册会计师应当考虑被审计单位的存货盘点时间与资产负债表日的间隔情况，评价在信赖内部控制的前提下能否将盘点日的结论延伸到资产负债表日。
　　在此基础上，判断被审计单位的盘点时间是否合理，包括：
　　（1）盘点时间与资产负债表日的间隔期是否合理；
　　（2）对具体存货项目的盘点时点的安排是否合理。例如，对存放在不同场所的相同存货项目应当在同一时点进行盘点，而不应安排在不同日期盘点；
　　（3）不同的存货盘存制度下的存货盘点时间的安排是否合理，以及“前推”或“后推”程序是否能有效执行。例如，被审计单位选择实地盘存制，则必须要求其在期末实施存货盘点；
　　（4）不同的存货内部控制下的存货盘点时间的安排是否合理。例如，被审计单位内部控制较差，则不能接受其只在期中盘点存货的做法。
　　2.存货盘点范围和场所的确定。
　　管理层是否区分并隔离受托代销商品或其他顾客已购商品，以确保此类商品未被纳入被审计单位的存货范围；是否将委托代销、委托加工和存放于第三方的存货纳入盘点范围，并针对其制定了适当的盘点方案。
　　3.盘点人员的分工及胜任能力。
　　例如存货盘点小组是否包括熟悉存货情况、能够识别存货项目性质和状况的人员以及不对存货承担保管、移动或记录责任的人员；
　　由一位熟悉存货情况的人员和另一位日常不对这些存货负有经管责任的人员组成盘点小组，其中一人负责清点，另一人负责记录，这样的盘点人员分工会取得更好的效果。
　　4.在产品完工程度的确定方法。
　　盘点时中止生产最为理想，当无法做到这一点时，应建议被审计单位将盘点前生产的在产品和盘点后生产的在产品区分开来，并制定令注册会计师满意的对在产品进行盘点的其他程序。
　　5.盘点表单的设计、使用与控制。
　　盘点表单包括存货盘点表和存货标签等。
　　在许多情况下，存货项目在盘点工作进行之前便已经由熟悉存货情况的工作人员贴上了标签。两套标签中的一套粘贴在已盘点的存货上，另一套则由盘点工作人员留存并返还给存货盘点的监管人员。监管人员应单独控制所签发和收回的标签号码。
　　如果标签没有事先编号，被审计单位出于控制目的应当在每张标签上标注一个号码。
　　如果被审计单位未使用盘点标签，注册会计师应了解被审计单位如何确定已盘点的存货，并考虑被审计单位所使用方法是否尽可能地减少了重复盘点或遗漏存货项目等错误。
　　6.存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分。
　　注册会计师应当关注，被审计单位是否已将存货有序地组织与摆放，是否对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位存货进行了区分并隔离摆放。
　　7.其他应当关注的内容，如盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。
　　（二）监盘计划主要内容
　　1.存货监盘的目标、范围及时间安排。
　　（1）存货监盘的主要目标：获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。
　　（2）存货监盘范围的大小：取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。
　　（3）存货监盘的时间：包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。
　　2.存货监盘的要点及关注事项
　　注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。
　　3.参加存货监盘人员的分工
　　4.检查存货的范围。
　　（三）对被审计单位存货存放在多个地点的考虑
　　1.在计划存货监盘时，注册会计师需要考虑的事项包括存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点。
　　如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。
　　2.如果对被审计单位提供清单的完整性存在疑虑，注册会计师可以：
　　（1）检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；
　　（2）检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；
　　（3）检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物；
　　（4）比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生。
　　此外，注册会计师也可以考虑询问被审计单位除了管理层和财务部门以外的其他人员，如营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况。
　　3.注册会计师可以根据不同地点存货的重要性以及对各个地点重大错报风险的评价（例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。
　　如果识别出影响存货数量的由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘。
　　同时，在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更选择实施监盘的地点，或选择所存放存货金额并不重大的特定地点进行监盘。
　　在特定情况下，注册会计师可以考虑在同一时间对所有存放地点的存货实施监盘。
　　如果其他注册会计师参与存货监盘，注册会计师可以根据具体情况遵守《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的相关规定。
　　（四）存货监盘程序
　　1.观察存货的盘点
　　（1）存货移动情况。
　　注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录。
　　（2）存货截止。
　　①注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

　　②注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。
　　——在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时。注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。
　　——如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。
　　——如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。
　　2.执行抽盘
　　（1）注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以证实盘点记录的准确性，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以证实盘点记录完整性。
　　注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。
　　（2）对以包装箱等封存的存货，考虑要求打开箱子或挪开成堆的箱子。
　　（3）获取管理层完成的存货盘点记录的复印件，有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。
　　3.复核盘点结果，形成监盘报告
　　（1）在被审计单位存货盘点结束前，取得并检查已填用、作废及未使用的盘点表单及号码记录：
　　①确定其是否连续编号；
　　②如盘点表未预先编号，记录已使用盘点表的数量或进行复印；
　　③提请被审计单位划去盘点表上所有空白部分；
　　④查明已发放的表单是否均己收回；
　　⑤与存货盘点汇总记录进行核对；
　　⑥必要时,将盘点表上的事项与检查记录进行核对。
　　（2）取得并复核盘点结果汇总记录，形成存货盘点报告（记录），完成存货监盘报告：
　　①评估其是否正确地反映了实际盘点结果；
　　②确定盘点结果汇总记录中未包括所有权不属于被审计单位的货物；
　　③选择盘点结果汇总记录中的项目，查至原始盘点表，以确定没有混入不应包括在内的存货项目；
　　④选择价值较大的存货项目，和上期相同项目的库存数量比较，获取异常变动的信息。
　　（3）如果盘点日与资产负债表日一致，且被审计单位使用永续盘存记录来确定期末数，应当考虑对永续记录实施适当的审计程序，并作必要的监盘。
　　（4）如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作出正确的记录；编制存货抽盘核对表，将盘点日的存货调整为资产负债表日的存货，并分析差异。
　　（5）在永续盘存制下，如果永续盘存记录与存货盘点结果之间出现重大差异，应当实施追加的审计程序，查明原因并检查永续盘存记录是否已作出适当的调整。
　　（6）如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。
　　存货监盘程序实务操作

　　 4.对于存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行时的考虑
　　　　（1）如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会计师还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。
　　　　为此，注册会计师可以设计和执行适当的“前推”或“后推”程序进行测试，例如对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查（对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单，对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据）等。
　　（2）如果存货盘点是在财务报表日之前或之后进行的，注册会计师需要考虑被审计单位管理层是否已制定相关程序以确保盘点日至财务报表日之间的存货移动已被适当反映在会计记录上。注册会计师考虑的相关事项包括：
　　①对永续盘存记录的调整是否适当；
　　②被审计单位永续盘存记录的可靠性；
　　③从盘点获取的数据与永续盘存记录存在重大差异的原因。
　　（五）特殊类型存货的监盘

　　（六）存货特殊情况的处理
　　1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行
　　（1）注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据；
　　（2）如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要发表非无保留意见。
　　【教师提示】对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。
　　此外，对于存货监盘实施的替代程序，应当仅限于特定情况下使用，而非在所有情况下均存在替代程序。
　　2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘
　　注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
　　3.由第三方保管或控制的存货
　　注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序
　　（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；
　　（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。其他审计程序包括：
　　①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；
　　②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；
　　③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；
　　④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。
　　实务中注册会计师还可以考虑实施的程序包括：
　　①评估第三方的诚信度和独立性；
　　②与被审计单位管理层讨论第三方或抵押人对于存货的控制程序；
　　③测试被审计单位调查第三方和评价第三方工作的程序；
　　④获取并测试第三方确认持有数量和被审计单位存货记录的差异调节表。
　　4.对于未能监盘的期初存货
　　（1）监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；
　　（2）对期初存货项目的计价实施审计程序；
　　（3）对毛利和存货截止实施审计程序。

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