第六章 长期资产业务
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第一节 固定资产及涉税规范
一、固定资产定义
固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。
【增值税规范】电梯属于增值税应税货物的范围，但安装运行之后，则与建筑物一道形成不动产，因此对于企业销售电梯（自产或购进的）并负责安装及保养维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事安装电梯、销售，只从事电梯保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行保养、维修取得的收入，征收营业税。
【增值税规范】用于非增值税应税项目的进项税额不得抵扣。非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。其中不动产是指建筑物、构筑物和其他土地附着物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。
土地附着物是指矿产资源及土地上生长的植物。
附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
二、固定资产的初始计量
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
1.企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。
2.企业购买固定资产采用分期付款方式，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。
各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合“借款费用”中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
【增值税规范】根据财税[2013]37号文的规定，从2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
【所得税规范】企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
企业购置上述设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
转让的受让方可以按照该专用设备的投资额的10%抵免当年的企业所得税的税额；当年应税税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
情形 |
专用设备投资额的确定 |
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增值税进项税额允许抵扣 |
不包括增值税进项税额 |
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增值税进项税额不允许抵扣 |
价税合计金额 |
【契税规范】
（1）采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，按照合同规定的总价款计算征收契税。
（2）承受的房屋附属设施权属如果是单独计价的，按照当地适用的税率征收，如果与房屋统一计价的，适用与房屋相同的税率。
（二）自行建造固定资产
1.固定资产准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
2.企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。
其中，征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。
企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。
【教师提示】企业建造厂房等建筑物过程中，对于所占用土地的土地使用权的摊销金额，在建设过程当中，应当计入到在建工程成本中，最后计入到固定资产价值。
在工程达到预定可使用状态后发生的土地使用权的摊销，则计入到当期损益中。
（三）高危行业的安全生产费
1.高危行业企业依照国家有关规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时，计入“专项储备”科目。
2.企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。
3.企业使用安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。
该固定资产在以后期间不再计提折旧。
4.“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。
（四）存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
（五）融资租入的固定资产
企业融资租入的固定资产，应当在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
【所得税规范】融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础。
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